OSYM KPSS : Kamu Personeli Seçme Sınavı

VERGİ HUKUKU

Vergi Hukukunun Tanımı ve Kapsamı
Kamu ekonomisi, kamusal mal ve yarı-kamusal malların üretim süreci inceler. Kamusal mallarda arz ve talep ve buna bağlı olarak, piyasa ekonomisinde olduğu gibi fiyatlandırma ilkesi kural olarak geçerli değildir. Bu kamusal üretimin finansmanı sorununu beraberinde getirir. Kamu ekonomisi, finansman sorununu kamu gelirleri ile çözmeye çalisir. Kamu giderleri ise mal ve hizmetlerin arzı sorunuyla ilgilenir. Söz konusu ilişkileri inceleyen kamu ekonomisi ve ya kamu maliyesinin hukukî yönü mali hukukun inceleme alanını oluşturur.
Mali hukuk, kamu gelirlerinin toplanmasına ve giderlerin yapılmasına ilişkin hukuk kurallarını içeren bir dal olarak tanımlanabilir. Kamu maliyesindeki analiz biçimine paralel olarak, malî hukukun giderlere ilişkin kuralları gider hukukunu; kamu gelirleri ise gelir hukukunu (vergi hukukunu) oluşturur.
Gider Hukuku terimine benzer biçimde, kamu gelirlerinin hukukî yönünü Gelir Hukuku biçiminde adlandırma yaygın ve olağan değildir. Bunun yerine, “Vergi Hukuku” terimi kullanılır.
Vergi hukuku, devletin kamu gücüne dayanarak elde ettiği tüm kamu gelirlerini içerir. Vergilerin yanı sıra, resim, harç ve şerefiye gibi kamu gücüne, cebre dayanan diğer kamu gelirleri de geniş anlamıyla vergi hukuku içinde yer alır.
Devletin piyasa ekonomisine katılmaktan sağladığı gelirler ve mülk gelirleri “cebir unsuru” ölçütü dışında kaldıklarından, geniş anlamıyla vergi hukukunun içinde yer almazlar.
Dar anlamıyla vergi hukuku ise yalnız vergilere ilişkin kurallara ilişkin olup, ilke olarak bu yılki derslerde, dar kapsamıyla, vergilere ilişkin kurallar üzerinde durulacaktır. Dar anlamıyla vergi hukukunun pek çok ilkesinin diğer cebre dayanan kamu gelirleri için de geçerli olduğuna işaret etmek gerekir.
Bir tanım vermek gerekir ise, Vergi Hukuku, vergi ödevinin niteliğine, vergi borcunun doğması ve ortadan kalkmasına ilişkin maddî ve şeklî hukuk kuralları bütünüdür”.
Vergi Hukukunun Hukuk Bütünü İçindeki Konumu
Devlet vergiler alanında bir işleme giriştiğinde doğrudan bireyin “kese” sine el atmakta, onun gelirine, hatta servetine ortak olmaktadır. Kolayca anlaşilacağı gibi, akçalı bir konuda devlet ile birey karşi karşiya gelmektedir. Vergi ilişkisinin alacaklı’ sıfatıyla harekete geçmek devlet açısından, belli anlayışlara göre bir hak, bir zorunluluk ya da bir yetkidir. Belli kamu hizmetlerini yürütme ödevini üstlenen devletin, bu hizmetlerin finansmanını sağlaması da bir görev olarak düşünülmelidir.
Birey açısından ise kamu hizmetlerinin finansmanına, vergiler aracılığıyla katılmak hem teknik bir zorunluluk hem de anayasalarla bireylere yüklenen bir ödevdir. 1982 Anayasasında vergi ödevini siyasal haklar ve ödevler bölümünde düzenlenmesi de bunu göstermektedir.
Vergi ilişkisinin, ilişkinin tarafları açısından belli düzenlemelere bağlanması bir hukukî gerekliliktir.Bu düzenlemeler bir yandan vergi alacaklısının, yani devletin kamu hizmetlerini yürütmek için gerekli fonları toplamasını güvenceye bağlarken öte yandan vergi borçlusuna akçalışisında belli güvenceler sağlamakta; vergi ilişkisi tümüyle, belli bir hukukî çerçeveye oturtulmaktadır.Anayasal gelişmelerde verginin somut bir hareket noktası oluşturması bu gerekliliğe işaret etmektedir. 1215 tarihli Magna Carta Libertatum’da bile hükümdarın keyfi vergilendirme yetkisinin sınırlandırılmasını amaçlayan ilkelere yer verilmesi bunu teyit etmektedir.
Sonuç olarak vergi hukuku, kamu hukuku-özel hukuk ayrımı çerçevesinde kamu hukuku içinde yer alır. Vergilendirme ilişkisinde taraflar eşit durumda değildir; özel hukukta olduğu gibi yatay ilişkiler değil, dikey hukukî ilişkiler söz konusudur. Vergilendirme işlemine girişirken devletin otoritesini kullanması, vergi hukukunu kamu hukukunun bir dalı olduğunu göstermektedir.
Vergi Hukukunun Diğer Hukuk Dallarıyla İlişkisi
Vergi hukuku, kamu hukuku içinde yer alan diğer hukuk dallarıyla, özellikle anayasa hukuku, idare hukuku, devletler umumi hukuku, ceza hukuku, yargılama ve takip hukuklarıyla yakın ilişkiler söz konusudur.
Anayasa hukuku-Vergi Hukuku
Anayasal gelişmelerde önemli bir yeri olan yasasız vergi olmaz (vergilerin yasallığı) (temsilsiz vergi olmaz) ilkesi vergi hukukunun olduğu kadar anayasa hukukunun da bir temel kuralıdır. Anayasa hukuku- vergi hukuku ilişkisinin en somut göstergesi anayasamızda yer alan hükümlerin yaklaşik üçte birinin vergilerle doğrudan ya da dolaylı olarak ilintili olmasıdır.
İdare hukuku-Vergi Hukuku
Vergi hukukunun idare hukuku ile iç içeliği açıktır. Bireysel bir vergi işleminin bir idarî işlem niteliğinde olması, Vergi Usul Kanunun tarh işlemini idari işlem olarak tanımlaması; idari işlemlerin unsurlarının vergilendirme işlemleri için de büyük ölçüde geçerli olması bunun göstergesidir. Türkiye’de vergi yargısının idarî yargı bünyesinde yer alması, vergi uyuşmazlıklarında uygulanacak usul hükümlerinin İdarî Yargılama Usulü Kanununda düzenlenmesi de vergi hukuku idare hukuku ilişkilerinin yoğunluğunu göstermektedir. İki hukuk dalı arasındaki yoğun ilişki, iki alanın aynı olduğuna yönelik görüşlere neden olmuştur. Klâsik Fransız ögretisi, vergi hukukunu ya kamu maliyesi içinde ya da idare hukukunda özel bir konu olarak ele almaktadır. Alman ögretisi ise vergi hukukunu ayrı bir dal olarak kabul etmek eğilimindedir.
Vergi hukukunun bağımsız bir dal olup olmadığı, uzun tartışmalara neden olmuştur. Vergi hukuku şovenizmi bir yana bırakıldığında vergi hukukunun ayrı bir uzmanlık alanı olduğu, idare hukukunun, çok özel, kendine özgü kavramları, kuralları ve ilkeleri üzerine kurulu ayrı bir alt dalı olduğu söylenebilir.
Vergi hukuku- devletler hukuku
Bu iki alanda yoğun ilişki içindedir. Devletin egemenlik alanının saptanması, vergi yasalarının uygulanması, yasaların şahsiliği ve mülkiliği ilkeleri çerçevesinde belirleneceğinden, birden fazla devletin vergilendirme yetkisinin çakismasi halinde sorun, ilgili devletlerin iç mevzuatı ile birlikte, uluslararası hukuk ilkelerine göre çözümlenir. Özellikle çifte vergi konusunda çikan bu çakismalar, uluslararası ikili ya da çok taraflı anlaşmalarla çözümlenmege çalisilmaktadir. Yine Uluslararası kuruluşlara üye olma durumunda katılma payları, uluslarüstü kuruluşlara ortaklık durumlarının vergilendirme yetkisi bakımından yüklediği sınırlandırmalar, vergi hukuku ile devletler hukukun kesişme alanını oluşturmaktadır.
Ceza hukuku- Vergi Hukuku
Vergi hukukunun, Vergi Ceza Hukuku olarak adlandırılan alt dalı iki hukuk alanı arasındaki ilişkilerin yoğunluğunun göstergesidir. Vergi ceza hukukunda, bir kısım vergi suç ve cezaları vergi hukuku ilkeleri çerçevesinde, idarî yaptırım niteliği taşiyan malî ihlâller esasına göre düzenlenirken, diğer bir kısmının doğrudan Türk Ceza Kanunu anlamında suç ve ceza niteliği taşiması, özellikle suçun oluşması, cezanın tayini ile yargılama usulü açısından ceza hukuku ve ceza yargılaması hukuku hükümlerinin vergi hukukunda da uygulama alanı bulması sonucunu doğurur (İştirak, tekerrür)
Vergi Hukukunun Özel Hukuk ile İlişkisi
Vergi hukuku ile özel hukukun hukukî biçimler ve kavramlar yönünden ilişkileri girifttir. Vergilendirmenin ödeme gücü ilkesi dikkate alınarak yapılmak zorunda olmasına ilişkin anayasal kurallar gereği, vergilendirme iktisadi sonuç ve durumlar üzerine kurulur. Her iktisadi sonucun veya durumun dış dünyaya yansımasının özel hukuk formlarında olması, vergicilikte verginin bağlandığı olay ve olgular tanımlanırken özel hukuk kurum ve kavramlarının kullanılması sonucunu doğurur. Vergi hukuku ya doğrudan iktisadi ilişkileri ya da iktisadi ilişkinin sonuçlarınışkiye ilişkin hukuki muamelenin belgelendirilmesini vergilendirme konusu yapar. Türk vergi sisteminde vergiler, Gelirden-Servetten-Harcamalar üzerinden alınır. Vergi hukuku normlarında birçok özel hukuk kavramına yer verir. Bu hem vergi hukukunun genç bir hukuk dalı olmasının hem de iktisadi ilişkilerin dış dünyaya özel hukuk formlarında yansımasının sonucudur. Bu çerçevede Verginin kamu hizmetlerinin finansmanı için özel ekonomiden kamu ekonomisine karşilıksız aktarım niteliği, bu aktarımın ödeme gücü ölçütüne göre gerçekleşmesini öngören tarihsel ve anayasal ilkelerin (Any. m. 73) varlığı, iktisadi ilişkilerin özel hukuk formlarında dış dünyaya yansıması, vergi hukuku - özel hukuk ilişkilerini giriftleştiren temel nedenler olarak sayılabilir.
Henüz gelişimini tamamlamış, göreceli genç bir hukuk dalı olan vergi hukukunda özel hukuk kavramlarının yoğunluklu olarak kullanılması, gelişen iktisadi ilişkilerde irade özgürlügünün sunduğu olanaklardan yararlanılarak kamu hukuku karakterli vergilendirme ilişkisinin etkilenmeye çalisilmasi olgusunu karşimıza çikarmaktadir. Yukarıda da değinildiği gibi bireylerin mali gücünü, dolayısıyla olası vergi yüklerini negatif ya da pozitif anlamda etkileyen iktisadi olgular ve olaylar günlük yaşamda ağırlıklı olarak özel hukuk formlarında dış dünyaya yansır. Ekonomik değerlerin (mülkiyet, ipotek, intifa, borç veya ortaklık ilişkilerinden kaynaklanan haklar vb.) ve ekonomik olayların (satış, kira, istisna, vekâlet vb.) neredeyse tümünün özel hukuk kavramlarıyla ifade edilmesi de bu saptamayı doğrulamaktadır. Kişilerin mal varlığınıından düzenlenmiş alanlarda gerçekleşmesi, vergilendirmenin doğrudan ya da dolaylı olarak özel hukuk ilişkilerine bağlanması sonucunu beraberinde getirir.
Yasa koyucunun tekelinde bulunan norm koyma yetkisini normun konulması esnasında etkileme olanağından yoksun potansiyel vergi yükümlüleri, kendi bünyelerinde gerçekleşecek somut maddi olayı farklı formüle ederek normun uygulanması sırasında etkide bulunmaya çalisirlar. Bu çerçevede bireylerin vergi yükünü etkileme gayretlerinin özel hukuk işlemlerinde odaklanmasının üç temel nedeni bulunduğu saptanabilmektedir. Bunlardan ilki, yasa koyucunun vergi normunu oluştururken verginin doğumunu bağladığı olgu veya olayların tanımında özel hukuk kurum ve kavramlarını doğrudan ya da dolaylı olarak kullanmasıdır. İkinci neden, özel hukuk işlemlerinin vergi normunun uygulanma sürecinde somut maddi olayı -vergiyi doğuran olayı- oluşturmalarıdır. Üçüncü ve son neden de, normdaki soyut tanımda yer alan özel hukuk kurum ve kavramlarının temsil ettikleri iktisadi sonuçlara, irade özgürlügünün -sözleşme özgürlügünün- sunduğu olanaklardan yararlanılarak farklı veya yeni özel hukuk işlemleri ile ulaşilmasının mümkün olmasıdır. Bu durum bireyleri sözleşme özgürlügünün sunduğu olanaklardan yararlanarak normdaki soyut tanımla örtüsen ya da örtüsmeyen özel hukuk işlemleri oluşturmak suretiyle vergi yükünü kaldırma ya da azaltma çabasi içine sokar.
Mali gücün göstergelerini oluşturan unsurların -gelir,servet-harcama- dış dünyaya yansımalarında özel hukuk formlarına bürünmeleri, özel hukuk işlemlerinin vergilendirme ilişkisinde somut maddi olayı -vergiyi doğuran olay- oluşturmaları sonucunu doğurur. Burada vergi hukuku bakımından özellik taşiyan ve vurgulanması gereken, bir özel hukuk işleminin ait olduğu alandaki tekemmülünün çogu kez vergi hukukunu ilgilendirmediği hususudur. Asıl olan özel hukuk işlemiyle hedeflenen iktisadi sonucun, taraflarca üstlenilen edimlerin ifası suretiyle eylemli olarak yerine getirilmiş olmasıdır. Bir başka ifadeyle ayrıksı düzenlemeler -örn. hukuki muamele vergileri- dışında vergi hukukunun özel hukuk işlemlerini vergilemede esas alması iktisadi sonuçları açısındandır. İlke olarak özel hukuk bakımından tekemmül etmiş, ancak öngörülen edimleri taraf veya taraflarca ifa edilmemiş bir özel hukuk ilişkisinden vergisel sonuçlar doğmaz. Yine özel hukuk açısından değişik nedenlerle batıl sayılan veya iptal edilebilir işlemlerde, taraflar üstlendikleri edimleri yerine getirmişlerse vergisel sonuçlar doğacağına işaret etmek gerekir. Öngörülen edimleri taraflarca ifa edilmiş bir özel hukuk işlemi vergi normundaki soyut tanıma uygunsa, tek başina verginin doğumu için yeterlidir. Bir bağışlama işleminde bağış konusu mameleki değer, bağışlanana aktarılmış ise -diğer koşulların da bulunduğu varsayılarak- veraset ve intikal vergisi borcunun doğduğundan söz etmek gerekir. Kısa bir biçimde ifade etmek gerektiğinde, özel hukuk işlemleri çogu kez somut maddi olayı, dar anlamda vergiyi doğuran olayı oluşturur.
Bir özel hukuk işlemi tek başina, vergilendirmede somut maddi olayı oluşturabildiği gibi, aynı özel hukuk işleminin değişik boyutları birden fazla vergi borcunun doğumuna da temel teşkil edebilir. Vergi hukuku özel hukuk işleminde somutlaşan ilişkinin tüm boyutlarına -örn: ilişkinin belgelendirilmesi, ilişki neticesinde edinilen hukuki statü ve ilişkinin iktisadi sonuçları- veya salt bir boyutuna vergisel sonuçlar bağlayabilir. Söylenenler çerçevesinde vergileme konusu edilen iktisadi olgu ve olayların dış dünyaya özel hukuk formlarında yansıması nedeniyle özel hukuk işlemlerinin vergi borcunun doğumu bakımından somut maddi olayı -vergiyi doğuran olayı- oluşturduğu saptaması yapılabilmektedir. Salt tekemmül etmiş işlemlerin değil, daha sonra tesis edilecek özel hukuk işlemi için taraf iradelerinin beyanı niteliğindeki ön işlemlerin de -gayrimenkul satış vaadi- vergilendirme bakımından sonuçlar doğurması mümkündür. Bu noktada ilk bakışta iktisadi boyutu olmadığışünülebilecek özel hukuk işlemlerinin de vergilendirme bakımından sonuçlar doğurabileceğine işaret etmek gerekir. Örnegin tipik aile hukuku ilişkisi olarak nitelenen evlenme, boşanma veya evlat edinme genel planda vergilendirme ilişkisini özel planda mevcut veya gelecekteki vergi borcu ilişkisini etkileyebilmektedir.
İrade özgürlügü (muhtariyeti), bireylerin özel hukuk ilişkilerini kendi özgür iradelerine göre doğrudan doğruya düzenleyebilmeleri yetkisini ifade eder. İrade özgürlügünün sunduğu olanakların vergisel amaçlarla kullanılmasında hedef, verginin doğumunun engellenmesi, bunun mümkün olmaması halinde vergi yükünün minimize edilmesidir. Özel hukuktaki irade özgürlügü, potansiyel vergi yükümlülerine, vergilendirme ilişkisinde önem taşiyan unsurları, somut maddi olayı farklı formüle etmek suretiyle etkileme, dolayısıyla da vergisel sonuçları etkileme olanağışmayı mümkün kılan özel hukuk işlemlerini genel planda hukuki, özel planda vergisel sonuçlarıımından avantaj ve dezavantaj açısından değerlendirdikten sonra kendileri için yük getirmeyen veya en az yükü getireni tercih ederler. Bu arada özellikle sözleşmelerin hazırlanması sırasında, tarafların üstlendikleri edimlerin yanı sıra olası vergisel yüklerinin değerlendirilerek, risk planlaması yapılmasının, alternatif çözüm olanaklarının araştırılıp taraflara optimal getiriyi sağlayan öneriler geliştirilmesinin ayrı bir disiplin olarak ortaya çiktigina da işaret etmek gerekir Bireylerin olası vergisel sonuçları dikkate alarak özel hukuk işlemlerini olağan kullanımlarından farklı biçimlendirmeleri, böylelikle de arzuladıkları sonuçlara ulaşma, istemedikleri sonuçlardan kaçınma girişimlerinde tümüyle özel hukuktaki irade özgürlügünün sunduğu olanaklardan yararlandıkları; bu yolla vergi borcunu etkileme yönündeki sonu gelmeyen bir çaba içinde oldukları, alacaklı tarafın bu çabalari boşa çikarma yönündeki girişimleri nedeniyle, vergilendirme ilişkilerinde vergi idaresi ile mükellefler arasında adeta bir satranç müsabakasının süregeldiği saptaması iddialı olmasa gerektir.
Özel hukuktaki irade özgürlügü, yasaklanmamış ahlâk ve adaba aykırı olmayan her işlemin yapılmasını mümkün kılar. İrade özgürlügünün belli, somut bir iktisadi amaca ulaşilması bakımından farklı yollar izlenmesine, yeni yollar kullanılmasına olanak vermesi, bireyleri hedefledikleri iktisadi sonuca, vergi normunda vergi borcunun doğumu için öngörülen soyut tanımda yer alan özel hukuk işleminin dışındaki işlemlerle ulaşmaya yöneltir. Örn. Bir menkul veya gayrimenkul mal üzerindeki kullanım hakkı, malın satılması, başka malla takas edilmesi, bağışlanmasıı kullanma yetkisi veren diğer sözleşmeler (kira, intifa, leasing vb) neticesinde edinilebilir veya aktarılabilir. Hukuki açıdan farklı hak ve borçları içeren bu seçeneklerin her birine bağlanan vergisel sonuçlar da farklıdır. Bir mal üzerindeki kullanım hakkını, bir özel hukuk işlemine taraf olanın sahip olduğu yetkilerle edinmek isteyen, ancak bu işlem biçimini vergisel nedenlerle arzulamayan bireyin, özel hukuk işlemiyle edinemediği yetkileri kendisine sağlayan -geri alma, geri satma, süre sonunda sembolik bedelle mülkiyeti aktarma, süre sonunda sözleşmeyi yenileme vb.- eş zamanlı başka işlemler yapmak suretiyle hedeflediği iktisadi sonuca ulaşması mümkündür. Bir başka ifade ile yapılan işlemle edinilmeyen veya aktarılmayan yetkilerin, işlemle eş zamanlı, başka işlem veya işlemler kombinasyonu ile fiilen ve devamlı kullanımığlanabilir. Yönlendirme amaçlı vergi normlarının içerdiği vergisel seçimlik haklarda da. -normal-hızlandırılmış amortisman; yatırım indirimi; götürü gider-gerçek gider vb.- her ne kadar vergisel bir seçim hakkının kullanımı söz konusu ise de dolaylı olarak yine özel hukukun düzenleme olanaklarından yararlanılmaktadır. Burada değinilmesi gereken bir başka nokta da, hedeflenen iktisadi amaca ulaşilmasında vergi yükünün kaldırılamayacağı ya da azaltılamayacağı sonucuna varılması halinde, işlem taraflarından birinin kendisi bakımından ortaya çikacak vergi yükünü hukuki düzenlemelere konu ederek karşi tarafa aktarması halidir. Vergi idaresi bakımından sonuç doğurmayan ancak taraflar arası iç ilişkide geçerli olduğu kanısında olduğumuz vergi yükümlülüğü ve sorumluluğunun devrine ilişkin bu işlemlerin gerçekleştirilmesinde yine irade özgürlügünün sunduğu olanakların vergisel amaçla kullanıldığı görülmektedir.
Vergi Hukukunun Bölümlenmesi
Genel vergi hukuku- Özel vergi hukuku
Genel vergi hukukunda, vergi hukukunun tümüne ilişkin ve bütün vergilerde uygulanacak temel ilkeler ve kurallar, vergi borcu ve vergi ilişkisinin niteliği, vergi borcunun doğması ve sona ermesi, vergilendirme alanında çikan uyuşmazlıklar ve çözüm yolları incelenir.
Özel vergi hukukunda ise konularına göre tek tek vergiler ve bunları düzenleyen yasalar incelenir. Örnegin Türk Vergi Sisteminin tek tek vergiler itibariyle ele alınması, işlenmesi özel vergi hukuku içine giren bir inceleme biçimi olmaktadır. Türk Vergi Sistemi” denildiğinde Türk Özel Vergi Hukuku olarak anlaşilmalıdır.
maddî vergi hukuku-şeklî vergi hukuku
Maddî vergi hukuku, vergi borcu konusunda hak ve ödevlerin doğumunu, sona ermesini ve bunların içeriğine ilişkin hukukî ilkeleri inceleyen dadır.
Şeklî vergi hukuku ise, maddî hukukça belirlenen vergi ilişkisinde hak ve yükümlülüklerin gerçekleştirilme usullerini düzenleyen daldır.
Yukarıdaki ayrım çerçevesinde maddî vergi hukukunun tüm olarak özel vergi hukuku ile genel vergi hukukunun bir kısmını, şeklî vergi hukukunun ise genel vergi hukukunun geri kalan kısmını kapsadığı görülür. Bir başka ifade ile maddi vergi hukuku, vergi borcunun doğumuna vücut veren tüm vergi normlarını, şekli vergi hukuku da bu borcun doğumu ve sona ermesi sürecinde izlenecek kuralları belirleyen vergi normlarını ifade eder.
Vergi hukuku, konuları itibariyle bazı alt dallara da bölünmektedir. Vergi usul hukuku, vergi icra hukuku, vergi yargılama hukuku ve vergi ceza hukuku olarak adlandırılan dallar, yukarıda verilen dörtlü ayırım içinde: vergi usul hukuku, vergi icra hukuku ve vergi yargılama hukuku şeklî vergi hukukunun, vergi ceza hukukunun belli konuları ise maddî vergi hukukunun kapsamına girmektedir. Yapılan tüm bölümleme çabalarinin çok büyük ölçüde ögretiseldir.
VERGİ HUKUKUNUN TARİHSEL GELİŞİMİ
Batı Demokrasilerinde
Mutlakiyetçi dönemde iktidar sahipleri, ülkeleri üzerindeki mülkiyet haklarına dayanarak üstün yetkilere sahipti; vergi koyma güçleri de egemenlikleri ölçüsünde mutlak ve sınırsızdı. Bu dönemde tek hukuk düzeni vardı. Mutlak iktidarın halk tarafından sınırlandırılmak istenen ilk yetkisi, vergilendirme yetkisi olmuştur. Tarihte ilk demokrasi mücadelesi, iktidarların keyfi vergi koymalarına tepki olarak başlamıştır. Günümüzde batılı ülkelerin anayasalarında yer alan yasasız vergi olma’ kuralının kökeninde onyedinci ve onsekizinci yüzyılların temsilsiz vergi olma” ve rızasız vergi olmaz sloganları vardır. Bu sloganların anlamı, yükümlü temsilcilerinden oluşan parlamentoların onayı bulunmaksızın vergi alınamayacağı, aksi halde söz konusu vergilere halkın rıza göstermemiş sayılacağıdır.
Kralın vergilendirme yetkisine karşi ilk tepkiye 1215 yılında İngiltere’de rastlanmıştı. İmzalanan Büyük Özgürlük Fermanı (Magna Carta Libertatum) ile kralın vergilendirme yetkisi soylular ve din adamları yararına sınırlandırılmıştır. Bu ferman bir halk hareketine dayanmamakla birlikte ‘temsilsiz vergi olmaz’ ilkesi yönünde dolaylı da olsa atılan ilk adımdır.
İngiltere’de kralın vergilendirme gücünü bir halk hareketi sonucu sınırlandıran anayasal belgeler, 1628 tarihli Haklar Dilekçesi (Petition of Rights) ve 1689 tarihli Haklar Demeci (Bill of Rights) dir. Haklar Demeci, kralın parlamentonun onayı olmaksızın vergi koymasını yasaklıyordu.
Amerika Birleşik Devletleri’nde ulusal bağımsızlığın kazanılmasında ve demokratik rejimin kurulmasında hareket noktasını anavatan İngiltere’nin uyguladığı vergilere karşi gösterilen tepkiler oluşturmuştur.
1789 Fransız Devriminin önemli nedenlerinden biri kralın keyfi vergiler koymasıdır. Devrimden sonra ilân edilen İnsan ve Vatandaş Haklarışitlik ilkeleri ile vergilerin yasallığı ilkesi hükme bağlanmıştı.
Vergi hukuku doğduktan sonra, demokratik gelişmeye koşut, sürekli bir evrim göstermiştir. 10 Aralık 1948 tarihli İnsan Hakları Evrensel Beyannamesinin 17 nci maddesinde (f.2) hiç kimsenin keyfi olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılamayacağı hükme bağlanmış, 20 Mart 1952 tarihli İnsan Hakları ve Ana Hürriyetleri Korumaya Dair Sözleşmeye Ek Protokol’ün 1 inci maddesinde de devletlerin vergi ve diğer malî yükümlülük koyma yetkilerine saygı gösterilmekle birlikte bu yetkilerin insan haklarına aykırı olarak keyfi kullanılamayacağı belirtilmiştir.
Türkiye’de
Osmanlı Devleti, islâm dininin ilkelerine dayanan teokratik bir devletti. İslâm dininin vergilendirmeye ilişkin bazı kuralları vardı. Bu kurallar uyarınca alınan vergilere şer’i vergiler (zekât, ösür, haraç, cizye) adı veriliyordu. Öte yandan mutlak egemenliğin sahibi olan padişahın da sınırsız vergilendirme gücü bulunmaktaydı. Şeriat dışında padişah tarafından konulan vergilere örfi vergiler adı verilmişti; bu vergiler konulurken örf ve gelenekler gözönüne alınarak bölgesel farklılaştırmalara gidilebiliyordu.Osmanlı devleti gelirleri düzenli ödenen vergilere dayanan bir devlet, bir başka deyişle vergi devleti değildi.Bunun başlıca nedeni Osmanlı Vergi Sisteminin, toprak düzeni ve askerî düzenle iç içe geçmesidir. Tımar sistemi çerçevesinde vergi gelirlerinin önemli bir bölümü belli kamu görevlilerine (vali, sipahi, kadı, subaşi vb.) ayrılmıştı. Tımar sistemi dışında kalan vergiler ise iltizam yöntemi ile tahsil ediliyordu. Bu yöntemde belli bölgelerin vergilerini toplama hakkı arttırma yolu ile mültezimlere devrediliyordu. İltizam yönteminin kapsamı onyedinci yüzyıldan sonra genişledi; mültezimler daha fazla vergi tahsil edebilmek için halka baskı yaptılar. 1804 yılında Sened-i İttifak olarak adlandırılan belge ile padişahın vergilendirme gücü sınırlandırıldı. Bu sınırlandırma bir halk hareketi sonucunda gerçekleşmemiştir. Sened-i İttifak, Osmanlı İmparatorluğunun merkezi otoritesinin zayıfladığınııştır. Sened-i İttifak gerek vergilendirme gücünün sınırlandırılış biçimi, gerek etkileri yönünden Magna Carta ile yakın benzerlik göstermektedir.
Türkiye’de demokratik gelişim batılı ülkelere göre oldukça geç başlamıştır. 1839 yılında ilân edilen Gülhane Hatt-ı Hümayunu ile padişah, tek taraflı iradesi ile vergilendirme gücünü sınırlandırmıştır. Gülhane Hattı Hümayununda vergi adaleti ile ilgili hükümler yer almıştı. Ayrıca padişah, uygulamayı denetlemek üzere kendi atayacağı ve görevlerine son verebileceği kişilerden oluşan Meclis-i Ahkâmı Adliye adlışimayan bir meclis kurmuştur. Daha sonra padişah, 1856 ve 1875 yıllarında ilân edilen İslahat ve Adalet Fermanları ile vergilendirme konusunda yabancı ülkelerin baskısı ile belli ilke ve kurallara uymayı üstlenmistir.
Osmanlı İmparatorluğunda ilk parlamento 1876 da Kanun-u Esasî ile kurulmuştur. Kanun-u Esasî, yasaya dayanmadıkça vergi ve diğer malî yükümlülükler konulmasını yasaklıyordu. Daha sonraları Osmanlı imparatorluğu bir yandan kapitülasyonlar, öte yandan dış borçlara iç kamu gelirlerinin güvence olarak gösterilmesi nedeniyle malî egemenliğini giderek yitirmiştir. 1881 yılında Osmanlı Devleti dış borçlarını ödeyemez duruma gelince siyasal ve malî egemenlikten ödünler verilmesi sonucunu yaratan “Muharrem Kararnamesi” ilân edildi. Bu kararname ile bazıı temsilcilerinden oluşan ve devlet içinde ikinci bir maliye bakanlığı gibi görev yapan Düyunu Umumiye İdaresine verildi. Osmanlı Devleti Birinci Dünya Savaşindan yenik çiktiktan sonra, 1920 yılında Sevr anlaşmasını imzaladı. Bu anlaşma, Düyunu Umumiye İdaresinin yetki alanı dışında kalan kamu gelirlerini İngiliz, Fransız ve İtalyan temsilcilerinden oluşan bir malî komisyonun yönetimine bırakıyordu. Böylece Osmanlı İmparatorluğu malî egemenliğini tümüyle yitirmişti.
1921 yılında hazırlanan anayasa bütün yetkileri Büyük Millet Meclisi’nde topluyor; ancak vergilendirme ile ilgili bir hükme yer vermiyordu. Aynı yıl Başkomutanlık Kanunu çikartilarak Büyük Millet Meclisi bütün yetkilerini üç ay süre ile başkomutan seçilen Mustafa Kemal’e devretti. Bu kanuna göre başkomutanın yasa gücünde emir verme yetkisi vardı. Mustafa Kemal, bu yetkisini kullandı ve on tane “Tekâlifi Milliye” (ulusal yükümlülükler) emri yayınlayarak malî yükümlülükler koydu. Türkiye, Kurtuluş Savaşindan galip çiktiktan sonra 1923 yılında imzalanan Lozan antlaşması ile malî bağımsızlığını yeniden kazandı.
Türkiye’de gerçek anlamda vergi hukuku Cumhuriyetle doğmuştur. Türkiye Cumhuriyeti kurulduktan sonra Osmanlı Vergi Sistemi tasfiye edilerek çagdas batı Avrupa ülkelerinin vergi yasaları model alındı. Aşârın kaldırılmasından doğan boşluk temettü vergisi, kazanç vergisi, veraset ve intikal vergisi ve umumi istihlak vergisi ile doldurulmaya çalisildi. Dünya ekonomik buhranının ve İkinci Dünya Savaşinın etkisi ile malî yükümlülüklere yapılan zamların yanı sıra 1942 ve 1943 yıllarında antidemokratik hükümler taşiyan varlık vergisi ve toprak mahsulleri vergisi gibi olağanüstü vergiler kabul edilmiştir.
Türkiye Cumhuriyeti tarihinde en önemli vergi reformu 1949 ve 1950 yıllarında gerçekleştirilmiştir. Bu tarihlerde Federal Almanya Cumhuriyeti yasaları esas alınarak Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Vergi Usul Kanunları kabul edildi. 1953’te Tahsili Emval Kanununun yerine Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun çikartildi. 1960’lı ve 1970’li yıllarda yeni bazı vergiler (motorlu taşitlar vergisi, işletme vergisi, gayrimenkul kıymet artışı vergisi vb.) getirildi; mevcut vergilere zamlar yapıldı.
12 Eylül 1980’den sonra hemen hemen bütün vergi yasalarında önemli değişiklikler yapılmıştır. Bunlar arasında reform niteliği taşiyan en önemlisi 1.1.1985’ten itibaren uygulamaya konulan katma değer vergisidir.
Türk Vergi Hukuku köken olarak ulusal değildir. Vergi yasalarımızın önemli bir bölümü Batı Avrupa, özellikle Federal Alman yasaları örnek alınarak hazırlanmıştır.
VERGİ HUKUKUNUN KAYNAKLARI
Vergi hukukunda, yeni norm koyan kaynaklar aslî (bağlayıcı), diğerleri ise yardımcı (tali) kaynaktır.
Aslî- (Bağlayıcı) kaynaklar
Anayasa:
Anayasa hükümleri temel norm niteliği taşir. Anayasanın “Vergi ödevi” başlığını taşiyan 73 üncü maddesi vergi hukuku bakımından temel dayanaktır. Bu düzenleme, Herkesin kamu giderlerini karşilamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğunu; Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacı olduğunu; Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulup, değiştirileceğini veya kaldırılacağını; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebileceğini hükme bağlamaktadır.
Yasa:
Anayasanın 73 üncü maddesinin 3 üncü fıkrası hükmü vergilerin yasallığı ilkesine ilişkindir. Vergi hukukunda yasalar temel kaynaktır. Yasallık ilkesi, düzenlemelerin sadece yasa olarak nitelenen bir formatta yapılmasını değil, verginin temel unsurlarının (konu, matrah, yükümlü, oran, muafiyet ve istisnalarda alt ve üst sınırlar gibi) yasada açıkça belirlenmesini de gerektirir. Bu ilke özel hukuk sözleşmeleri ile yükümlülük ve sorumluluğun (VUK. m.8/3) devredilememesinin, kıyas yasağının da dayanağını oluşturur.
Anlaşmalar:
Anayasanın 90 ıncı maddesi çerçevesinde, usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar da yasa hükmünde olduğundan usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmaların vergilere ilişkin hükümleri de vergi yasası hükmündedir. Çifte verginin önlenmesine ilişkin iki taraflı anlaşmalarla vergi hukukunda sık karşilaşilır.
Kanun Hükmünde Kararname:
Anayasanın 91 inci maddesi gereği, siyasal haklar ve ödevler bölümünde yer alan vergi ödevi, kural olarak kanun hükmünde kararname konusu yapılamaz. İstisnası: sıkıyönetim ve olağanüstü haller de çikarilacak olağanüstü hal kanun hükmünde kararnameleridir.
Yürütme organının özel düzenleyici işlemleri:
Anayasanın 73/ son, yasanın belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisna, indirim ve oranlarına ilişkin düzenlemeler yapma yetkisinin yasayla Bakanlar Kuruluna verilmeini düzenlemektedir. Yasa ile böyle bir yetki verilir ise, yürütme organı vergi ilişkisinin bir kısım unsurlarında yasada belirtilen sınırlar içinde, yeni düzenlemeler yapabilecektir. Anayasa 73/ son daki düzenlemenin KHK ile karıştırılmaması gerekir..
Diğer düzenleyici işlemler:
Tüzük ve yönetmelikler de vergi hukukunun birer kaynağını oluşturur. Örnek olarak emlâk vergisine ilişkin olarak çikarilan tüzük ve yönetmelikleri gösterebiliriz. Yine Çesitli vergi yasalarının belli konularda verdiği yetkiye dayanılarak çikarilan Bakanlar Kurulu kararnameleri de vergi hukukunun bir kaynağıdır. Çesitli bakanlık kararları da (örn. katma değer vergisinde beyannamenin şekil ve içeriğinin düzenlenmesine ilişkin Maliye Bakanlığı) kaynak oluşturabilir.
İçtihadı birleştirme kararları:
İçtihadı birleştirme kararları vergi hukukunda da aslî kaynaktır.
Tali Yardımcı kaynaklar
Doktrin ve yargı kararları, Maliye Bakanlığınca çikartilan genel tebliğler, genelgeler, izahlar ve görüşler (mukteza) tali kaynaklardır.
Genel tebliğler, Vergi uygulamasında birliği sağlamaya yönelik olarak Maliye Bakanlığınca çikartilir İdare hukuku açısından iç işlem niteliğinde olduklarından kesin ve yürütülmesi zorunlu (lâzımülicra) işlem değildirler, kural olarak iptal davasına konu edilemezler. Ancak yükümlülerin hukukî durumunu doğrudan etkileyen genel tebliğlerde mevcuttur, bu nitelikte olanlar davaya konu edilebilir. Muktezalar (özelgeler), vergi ödevlilerinin vergi ile ilgili tereddüte düşmeleri halinde vergi iaderseine başvurarak açıklama talep etmeleri mümkündür. Bu hallerde yapılan açıklamalara mukteza adını alır.
VERGİ NORMLARININ UYGULANMASI VE YORUM
Hukuk Normunun Uygulanması Süreci
Bir hukuk normunun uygulama alanı bulması, normda soyut olarak tarif edilmiş olayların, yaşamda somut olarak gerçekleşmesine bağlıdır. Ancak bu gerçekleşmeden sonra normda öngörülen hukuki sonucun ortaya çiktigindan söz edilebilir.
Hukuk uygulayıcısının belli bir hukuki sonucun doğduğuna ilişkin saptaması, yasa koyucunun normda soyut biçimde tanımladığı bir olayın, yaşamda bütün unsurlarıyla gerçekleştiğine ikna olma sürecinin tamamlanmasıyla mümkün hale gelir. Hukuk uygulayıcısının görevi, normdaki soyut olayın unsurları ile gerçekleşen -somut, maddi- olayın unsurlarının çakisip çakismadigini -örtüsme- saptamaktır. Örtüsme ya da örtüsmeme yönündeki karar, normdaki hukuki sonucun doğup doğmadığının veya normun uygulanma olanağı bulunup bulunmadığının saptanması için bir önkosuldur.
Bir normda öngörülen hukuki sonucun doğması, normda ifadesini bulan soyut olaya uygun somut, maddi olayın yaşamda gerçekleştiğine ilişkin bir saptamanın yapılmasını gerektirir. Normdaki soyut olay ile gerçekleşen olayın aynı ya da farklı olduğunun saptanması, bir mantıksal çikarim ya da bir matematik formülünün uygulanmasında olduğu gibi, sıralaması önceden belli bir süreç olmayıp, aksine soyut ve gerçekleşen olay arasında unsurlar itibariyle karşilaştırma yapılması, unsurlardan birinin farklı olduğunun görüldüğü noktada, normun uygulanamayacağıının verilmesi; unsurların aynılığı saptandıkça diğer unsurların karşilaştırılmasına geçilmesi; tüm unsurların örtüstügüne ikna olunduğunda ise normun somut olaya uygulanacağı, dolayısıyla da hukuki sonucun doğduğu kararı verilmesi biçiminde gerçekleşir.Basit bir benzetmeyle, normun uygulanması -veya uygulanmaması- sürecinde, hukukçu terazinin bir gözüne normdaki olayı, diğer gözüne de gerçekleşen olayıılığını ya da farklılığını tespit etmektedir. Normun uygulanma sürecinde:
Normda tanımlanan soyut olayın, unsurlarının ve kapsamının belirlenmesi -hukuk normunun anlamlandırılması, yorum;
Yaşamda gerçekleşen -somut, maddi- olayın saptanması ve normla ilişkilendirilebilen olayın hukuki nitelendirilmesi.
Olmak üzere teorik olarak birbirinden ayrı iki safha söz konusudur. Yorum, hukuk normunda yer alan soyut olayın, unsurlarının ve kapsamının tespiti faaliyetidir. Yorum faaliyeti sonucunda, hukuk normundaki soyut olayın unsurları ve kapsamı, bir başka deyişle normun uygulama koşulları belirlenir.
Normun anlamının belirlenmesi diyebileceğimiz yorum faaliyetinde, normu koyan yasa koyucunun iradesinin mi -sübjektif teori-, yoksa yürürlüğe girmesiyle yasa koyucunun iradesinden bağımsız bir kimlik kazanan normun iradesinin mi -objektif teori- esas alınacağı ilk sorun olarak karşimıza çikar. Bu sorunun içinde ve yanında yer alan bir başka sorun da, normun anlamının algılanmasında öncelik verilecek yöntemlere ilişkindir.
Yorum faaliyetinde, normu koyan organın iradesini esas tutma tarihi yorum yöntemini; normu içinde yer alan kelimelere göre anlamlandırma lafzi -deyimsel- yorum yöntemini, normu yer aldığı normlar bütünü içinde anlamlandırma sistematik yorum yöntemini, içinde bulunulan sosyal ve ekonomik koşullara göre normdan algılanan bütünsel amacı esas tutmak da amaçsal -gai- yorum yöntemini ifade etmektedir. Bu noktada hukukçunun karşilaştığı güçlük, bu değişik yorum yöntemlerinden hangi durumlarda, hangi ölçütler çerçevesinde yararlanılacağı konusundaki belirsizliktir.
Kısaca özetlemek gerekirse, bir normun uygulanması sırasında normun anlamı -yorum-, gerçekleşen olayın ne olduğu saptanır; somut, maddi olaydaki unsurlar hukuken doğru biçimde nitelenir. Bu faaliyetler arasında öncelik sonralık ilişkisi bulunmayıp, çogunlukla eş zamanlıdır. Hukuk uygulayıcısının gerek normun yorumlanması gerek olayın saptanması ve unsur veya unsurlarının nitelendirilmesi işleminde, pozitif bir dayanak olmaksızın normu kendi adalet anlayışına uygun anlama veya yorum faaliyetiyle ulaşamadığı sonuçlara, somut olayı değiştirerek -manipüle ederek- ulaşma çabalari, normun doğru biçimde uygulanmasını engeller.
İlke olarak vergi normlarının uygulanması faaliyeti diğer hukuk normlarının uygulanması faaliyetiyle aynıdır. Diğer hukuk alanlarından farklışlemi açık bir yasal düzenlemeye konu edilmiştir. Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinin 1 inci fıkrası, “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.” hükmüyle genel planda vergi normlarının özel planda da vergi borcunun doğumuna vücut veren vergi normlarının uygulanma sürecine ilişkin bir düzenleme getirmektedir.
Yukarıda da işaret edildiği gibi, bir vergi normunun doğru biçimde uygulanabilmesi, normda yer alan soyut olayın doğru anlamlandırılmasına -yorum- gerçekleşen olayın doğru saptanmasına ve saptanan olayın ve unsurlarının hukuki nitelendirilmesinin doğru yapılmış olmasına bağlıdır.
Özellikle irade özgürlügünün (irade muhtariyeti) sunduğu olanakların kullanılarak, vergi normunda tanımlanan soyut olaydan farklı işlem tesisi suretiyle olası yükümlendirici vergisel sonuçların kaldırılmaya veya soyut olaya uygun işlem tesis edilerek yararlandırıcı vergisel sonuçlara ulaşilmaya çalisildigi hallerde yorum ve hukuki niteleme problemleri kendini daha net gösterir. Normda kendisine hukuki sonuçlar bağlanan soyut olayların özel hukuk ya da başka hukuk alanlarının kavramlarıyla ifade edildiği hallerde, kavram kapsamında ya da dışında işlem tesisiyle vergisel avantajlara ulaşmayı hedefleyen -vergisel motivasyonlu- özel hukuk işlemlerinde, vergilemede dış dünyaya yansıyan hukuki formun mu yoksa iktisadi içeriğin mi esas alınacağı vergi normlarının uygulanmasında karşilaşilan temel sorunlardan biridir.
Kamu maliyesi teorisinde adil bir vergilemeyi sağlamak bakımından geçerli kriterler olarak kabul edilen gelir, servet ve harcamanın dışımalarının özel hukuk formlarında gerçekleşmesi, mali güce göre vergilendirme ilkesine uygun yapılmak zorunda olan (Any. m. 73) vergi yasalarında da bu özel hukuk formlarının doğrudan ya da dolaylı olarak kullanımı sonucunu doğurur. Bu nedenle vergi normunun uygulanmasında karşilaşilan problemlerin temelinde, vergilendirme ilişkisinin doğası gereği vergi normunda başka hukuk alanlarının -çogunlukla da özel hukukun- verilerinin kullanılması ve normu uygulayacakların irade özgürlügünün geçerli olduğu özel hukuk alanındaki işlem veya olguları somut olay olarak saptamak ve nitelendirmek zorunda olmaları yatmaktadır.
Vergi normunun uygulanmasıyla ilgili olarak değinildiği üzere soyut boyutuyla, vergi doğuran olayda, hukuk uygulayıcısının faaliyeti, normdaki bu soyut tanımın anlamını belirlemeyle; daha teknik bir ifadeyle “yorum”la sınırlıdır. Oysa somut, maddi olay boyutuyla vergiyi doğuran olayda, hukuk uygulayıcısı kural olarak gerçekleşen olayı saptar -fotoğrafını çeker- ve saptadığı olaydaki unsurları niteler; bunlar dışında maddi olaya yönelik hiçbir işlevi olamaz ve olmamalıdır da. “Başka işlev” den kasıt, maddi olaya eklemeler yapılması, bazı hususların yok sayılması, en önemlisi de gerçekleşen olay yerine gerçekleşmeyen başka bir olayın ikame edilmesidir.
Vergi Normlarının Yorumu
Teorik Çerçeve
Yorumda normda kullanılan ifadelerin kavranmasına yönelik bir çaba söz konusudur. Normunun yorumunda, normun içerdiği gerçek anlamın saptanması söz konusudur.
Normun ifadesi ile içeriğinin aynı olmadığı hallerde yorumun kaçınılmaz olduğu, ifade ile içerik arasında fark bulunmayan hallerde ise yorum faaliyetine gerek olmadığı düşünülebilir. Ancak, yorum faaliyetine başvurulması ya da başvurulmaması için öngörülen, “ifade ile içeriğin aynıı olması” ön koşulunun dahi yorum faaliyetini gerektirmesi bu saptamanın yerindeliğini tartışılabilir hale getirmektedir. Normun veya normda yer alan ifadenin anlamının açık olduğu, yorum gerektirmediği yolundaki saptama bile yorum faaliyetinin neticesidir. Bu da tüm hukuk normlarının anlamının belirlenmesinde yorum faaliyetinin gerekliliğini açık biçimde ortaya koymaktadır.
yorumda amaç normun gerçek anlamını ya da başka bir deyişle normun gerçek iradesini saptamaktır. Bu noktada temel sorun, gerçek anlama ulaştıracak “gerçek irade”nin araştırılması bakımından ortaya çikar. Hangi irade esas alınacaktır ? Normu koyan eden organın normu koymasıırasındaki iradesi mi, ya da normlaştırılmakla onu ihdas eden organdan bağımsız bir niteliğe bürünen normun iradesi mi ?
Normun yorumunda hangi iradenin esas tutulacağına ilişkin objektif ve sübjektif teori olmak üzere iki teori geliştirilmiştir.
Sübjektif teori, normu ihdas eden organın normu koyma sırasındaki iradesini yorum bakımından esas tutar. Bu nedenle normlaştırma nedenine, normlaştırma sürecindeki belgelere iradenin belirlenmesi bakımından özel bir önem atfeder ve yorumda tarihi yorum yöntemini ön plana çikarir.
Objektif teori ise, normu ihdas eden organın iradesinden ve tasavvurlarından bağımsız biçimde normun iradesini araştırır. Bu teoriye göre, norm, normlaştırma süreci tamamlandıktan sonra bağımsız bir yapıya kavuşur ve değişen sosyal, iktisadi, kültürel vb. koşullar dikkate alınarak normun yorumlanması gerekir; yorumda normu koyan organın iradesiyle bağlı kalınması hukuku durağan hale getirir.
Bir yanda norm koyucunun iradesinin diğer yanda toplumsal gelişmelerin tamamen göz ardı edilmesinin yaratacağı sakıncalar iki teoriyi bağdaştırmaya çalisan yeni bir yaklaşimı beraberinde getirmiştir. Normun anlamlandırılmasında “Yasa koyucunun normda somutlaşan iradesi”nin belirleyici olması gerektiği yönündeki bu yaklaşimda, normlaşma sürecine ilişkin verilerin tali, yardımcı bir işleve sahip olduğu kabul edilmektedir. Yorumda yükümlü lehine ya da hazine lehine sonuçlara ulaşmak gibi bir amaç kesinlikle söz konusu olmamalıdır.
Yasal Çerçeve
Türk Vergi hukukunda yoruma ilişkin genel düzenleme, 30.12.1980 tarihli 2365 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesi değiştirilerek yapılmıştır. “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı hüküm:
“A) Vergi Kanunlarının Uygulanması: Bu kanunda kullanılan “vergi kanunu” tabiri işbu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi resim ve harç kanunlarını ifade eder.
Vergi kanunları lâfzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lâfzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.”
biçimindedir. Vergi Usul Kanununun bu maddesi eski bir deyimle “malumu ilân”dır. Hatta yasadaki bu düzenleme yorum yöntemleri arasında bir sıralama olduğunu çagristiran ifade biçimiyle, yorum teorisinden ayrılındığı izlenimi vermektedir.
Yorum Yöntemleri ve Değerlendirilmesi
Tam bir görüş birliği olmamakla birlikte yorum yöntemleri lâfzi, tarihi, sistematik ve amaçsal yorum olmak üzere dört ana başlık altında incelenmektedir.
Hareket noktasını normda yer alan kelimelerin oluşturduğu lafzi yorum yöntemi, normun gerçek iradesinin normdaki kelimelere yansıdığıımına dayanır. Bu yönteme göre normun anlamı, normda yer alan kelimelere, bu kelimelerin cümle içinde yerlerine, kısaca dilbilim kurallarına göre belirlenir. Tüm normlarda yorum faaliyetine, doğası gereği normda yer alan kelimelerden başlanır ise de lafzi yorumu diğer yöntemlerden ayıran özellik, normun sözleri ile bağlı kalınması ve onun dışına çikilmasinin istenmemesidir.
Tarihi/genetik yorum yönteminde normu koyan organın normu koyması sırasındaki iradesi araştırılarak normun anlamı belirlenir. Bunun için de yasalaştırma faaliyetine ilişkin dokümanlar asıldır. Yasa koyucunun psikolojisinin belirlenmesini gerektiren bu yöntemin işlevsellikten uzak olduğu açıktır. Yasa koyucunun neyi arzulandığını saptamak ve buna göre normu anlamlandırmak neredeyse imkansızdır.
Sistematik yorumda norm, ait olduğu bütün -sistem- içindeki yeri, diğer normlarla olan ilişkisi dikkate alınarak anlamlandırılır. Normların tutarlı bir sistem oluşturdukları kabulüne dayalı bu yöntem çesitli mantık kurallarından (karşit kavram, evleviyet, tümevarım, tümden gelim vb) yararlanmayı da içerir.
Objektif yorum teorisine dayalı amaçsal yorum yönteminde normun değişen sosyal ve ekonomik koşullar altında kazandığı anlama; normda ifadesini bulan değerlendirmeler ve çikar çatismasi araştırılarak, normun öngördügü çözüme, ulaşmak istediği amaca uygun yorum yapılır. Normların zamanla değişen koşullara uygun anlamlandırılmasını, adalet duygularını tatmin edecek sonuçlara ulaşilması için normun ihmal edilerek, somut maddi olayın özelliklerinin dikkate alınmasını gerektiren bu yorum yöntemi, normun amacını belirlemede hukuk uygulayıcısına tanıdığı serbestinin hukuki güvenlik ilkesinin sarsılmasına neden olabileceği gerekçesiyle eleştiriye uğramaktadır.
Hukuk Metodolojisinde genel yaklaşim, normun anlamlandırılmasına normda yer alan kelimelerle başlanması; kelimelerle ilgili tereddütler varsa veya anlamlı bir sonuca ulaşilamıyorsa diğer yorum yöntemlerine başvurulması yönündedir. Yorum yöntemleri arasında bir öncelik sonralık ilişkisi bulunup bulunmadığı, böyle bir ilişki varsa sıralamanın nasıl yapılacağı hususlarında görüş birliği yoktur. Bu tartışmaların ayrıntılarına girmeksizin belirtilmesi gerekir ki, anlama faaliyeti olarak tanımlanan yorumda, yöntemler arasında bir öncelik ve değer sıralamasıılamaz. Tüm yorum yöntemleri normun anlamını belirlemede kullanılan araçlar olup, birbirlerini tamamlarlar. Kural olarak, normun doğru anlamına ulaşildığından söz edilebilmesi, saptanan anlamın tüm yorum yöntemleriyle veya bu yöntemlerin çogunluguyla teyit edilmesine bağlıdır. Örnegin, normun lâfzının açık olduğu yönündeki bir vargıda, lâfzi yorum dışında, amaçsal, tarihi ve sistematik yorum yöntemlerinin de eş zamanlı kullanıldığı; bu yöntemlerin de çikarimi doğruladığı örtülü ifadesi mevcuttur. Yorum yöntemlerinin birbirlerini tamamlayıcı olmadığıılan sonuçların doğruluğunun teyidi için her yorum faaliyetinde tümünden yararlanılmadığı yönündeki bir kabul, yorumun doğasına aykırı olup hukuk uygulayıcısının tercihlerine bağlı -hatta- keyfi uygulamalara neden olur.
Normun yorumunda normu koyan organın normda somutlaşan iradesi esas alınmalı, normu koyan organın (yasama) görüşmeleri ve gerekçelerinde ifade edilen normu ihdas nedenleri normdan çikarilan bütünsel amaçla bağdaştığı ölçüde ikincil öneme sahip olmalıdır. Normdan algılanan bütünsel anlam tüm yorum yöntemlerinin birlikte kullanılmasıyla saptanılmalı ve saptanan anlamının doğruluğu tüm yöntemlerce ya da bunların çogunlugunca teyit edilmelidir. Bir başka ifade ile yorum yöntemlerinin birbirini tamamlayıcı nitelikte olduğu, aralarında bir öncelik sonralık ilişkisi bulunmadığı gözardı edilmemelidir. Bir norm anlamlandırılırken işin doğası gereği, lâfızdan başlanmakla birlikte, lafızdan elde edilen verilerle normun amacı arasında farklılık olup olmadığına bakılmalı; farklılık yoksa diğer yöntemlerin de bir farklılık olmadığı yönündeki tesbiti doğrulayıp doğrulamadığı araştırılmalıdır. Normun lafzı ile amacı arasında bir fark olduğu saptanıyor ise normun ait olduğu hukuk alanına göre çözümler geliştirilmelidir.
Vergi hukuku açısından yorum faaliyetinin ilke olarak diğer hukuk alanlarındakinden farklı olmadığı söylenebilir. Ancak yasallık ilkesinin istisnasız geçerli olduğu maddi vergi hukuku normlarının yorumunda yükümlü lehine ya da aleyhine ayrımı yapılmaksızın aşilamayacak belli sınırlar vardır. Kıyas yasağı, hakimin hukuk yaratamaması olarak bilinen sınırlar bir yana bırakıldığında, vergi normlarının yorumunda en önemli sınır, normda kullanılan kelimelere, verilmesi mümkün anlamların dışında anlam yüklenemeyecek olmasıdır. Amaçsal yorumun da sınırını oluşturan bu çerçeve, normda bulunan her kelimenin dikkate alınmasını gerektirir. Normdaki bir kelimeye yüklenmesi mümkün olmayan bir anlamın yorum yoluyla verilmesi, bir yorum faaliyetinden ziyade hukuk yaratma, yasayı düzeltme veya tamamlama faaliyetidir. Böyle bir durum hukuk uygulayıcısının yasama organının tekelinde bulunan bir yetkiyi kullanması anlamına gelir ve vergi hukuku alanında böyle bir yetkinin kullanılması mümkün değildir.
Bir kelime veya kavrama yüklenmesi mümkün anlam, kelimenin günlük dildeki veya teknik dildeki veya hukuk terminolojisindeki anlamınıılması da imkân dahilinde olup bu yöntemlerin yardımıyla kelimenin ya da kavramın nasıl anlaşilması gerektiği yönünde belirlemeler yapılabilecektir. Örnegin bir vergi normunda, vergi yükümlüsünün matrahından herbir çocugu için 100.000.000,- TL indirim yapabileceği öngörülmüs ise, vergi borcunun miktarını etkileyen bir unsur olarak “çocuk” kavramına yüklenebilecek anlamlar: a) Sulbünden gelen nesebi sahih, b) Sulbünden gelen nesebi gayri sahih, c) Sulbünden gelmemekle birlikte hukuki bir bağla çocuk statüsüne sokulan (evlatlık) erişkin olmayan kişilerle sınırlıdır. Biyolojik ya da hukuki bir bağla yükümlüye bağlanmamış kişileri, -örn. insani nedenlerle bakımını üstlendigi erişkin olmayan bir kişiyi- “çocuk” saymak ve norm kapsamında değerlendirmek hukuk yaratmaktır. Burada yine belirtmek gerekir ki, normdaki kelimeye yüklenebilecek alternatif anlamların dar ya da geniş kapsamlı olanından birinin tercih edilmesi -daraltıcı, genişletici yorum- yorum faaliyeti içinde olup hukuk yaratma olarak değerlendirilemez.
Yorum konusunda son olarak değinilmesi gereken bir nokta da normu yorumlamak adına, normda yer alan ifadeyle bağdaşmayan hatta normda saptanan iradeyle çatisan anlamları norma yüklemektir.Vergi adaleti ve benzeri gerekçelerle de olsa yorumla norma atfı mümkün olmayan bir anlam verilerek, yasa sınırlarının aşilması vergi hukukunda kabul edilemez.
Ekonomik yaklaşim
Vergi hukukunda yasanın amacından hareket edilerek yorum yapılması ekonomik yaklaşimın uygulanması sonucunu doğurur. Ekonomik yaklaşim, vergi doğurucu olayların saptanmasında ve vergi yasası hükümlerinin yorumlanmasında hukukî biçimlerin ötesine geçilerek gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerin esas alınması anlamını taşir. Ekonomik yaklaşim, vergi hukukuna özgü bir yorum yöntemidir ve gerek maddî olayın saptanmasını gerek hukuk kuralının yorumunu içerdiğinden bir üst kavram olarak kullanılır. Vergiyi doğuran olayın ekonomik niteliği ve işlerliğine göre saptanmasına ve değerlendirilmesine vergi hukukunda ekonomik irdeleme denir. Vergiyi doğuran olaya uygulanacak hukuk kuralının ekonomik gerçekler göz önüne alınarak saptanması ise ekonomik yorumdur.
Ekonomik yaklaşimla ilgili analizlere geçmeden önce, vergisel perspektiften böyle bir yaklaşima gereksinim duyulmasının arka planına göz atmak gerekir.
Bireylerin olası vergisel sonuçları dikkate alarak özel hukuk işlemlerini olağan kullanımlarından farklı biçimlendirmeleri, böylelikle de arzuladıkları sonuçlara ulaşma, istemedikleri sonuçlardan kaçınma girişimlerinde tümüyle özel hukuktaki irade özgürlügünün sunduğu olanaklardan yararlandıkları; bu yolla vergi borcunu etkileme yönündeki sonu gelmeyen bir çaba içinde oldukları görülmektedir. Özel hukuktaki irade özgürlügü, yasaklanmamış ahlâk ve adaba aykırı olmayan her işlemin yapılmasını mümkün kılar. İrade özgürlügünün belli, somut bir iktisadi amaca ulaşilması bakımından farklı yollar izlenmesine, yeni yollar kullanılmasına olanak vermesi, bireyleri hedefledikleri iktisadi sonuca, vergi normunda vergi borcunun doğumu için öngörülen soyut tanımda yer alan özel hukuk işleminin dışındaki işlemlerle ulaşmaya yöneltir. Örn. Bir menkul veya gayrimenkul mal üzerindeki kullanım hakkı, malın satılması, başka malla takas edilmesi, bağışlanması veya malı kullanma yetkisi veren diğer sözleşmeler (kira, intifa, leasing vb) neticesinde edinilebilir veya aktarılabilir. Hukuki açıdan farklı hak ve borçları içeren bu seçeneklerin her birine bağlanan vergisel sonuçlar da farklıdır. Yönlendirme amaçlı vergi normlarının içerdiği vergisel seçimlik haklarda da. -normal-hızlandırılmış amortisman; yatırım indirimi; götürü gider-gerçek gider vb.- her ne kadar vergisel bir seçim hakkının kullanımı söz konusu ise de dolaylı olarak yine özel hukukun düzenleme olanaklarından yararlanılmaktadır.
Özel hukuk işlemlerinin vergi yükünden kurtulmak, vergi yükünü azaltmak veya vergisel avantajlara erişmek; ya da bir başka ifade ile vergileme bakımından etkili soyut unsurlardan birini ya da birkaçını etkilemek amacıyla olağan işlevleri dışında kullanılmaları ya da farklışlemlerinden söz edilir.
Vergilendirmede mali gücün esas alınması, bu güce sahip olan herkesin öngörülen yükümlülüğe katlanmak zorunda bulunması ve vergilemede eşitlik -aynı durumda olanların aynı, farklı durumda olanların farklı muameleye tabi tutulması- iktisadi güce sahip olmasına rağmen legal ya da illegal yollarla bu yükümlülüğünü yerine getirmekten kaçınmaya yönelik girişimlerin boşa çikartilmasini; vergilendirmede gerçek iktisadi boyutun dikkate alınmasını gerektirir.
Hem vergi normunun anlamlandırılması hem de somut maddi olayın -vergiyi doğuran olayın- nitelendirilmesi sürecinde iktisadi boyutun esas alınması ekonomik yaklaşim neticesinde mümkün olabilmektedir.
Ekonomik yaklaşimla ilgili olarak bu noktada hemen vurgulanması gereken husus, ekonomik yaklaşimın takdire yer bırakmayan, anayasal ve yasal vergileme ilkeleriyle sınırlanmış bir yöntem olduğudur. Yine belirtmek gerekir ki, ekonomik yaklaşim vergilemede iktisadi boyutun dikkate alınması adına bütün kapıları açan bir maymuncuk; ya da yasa koyucunun vergi uygulamacısına dilediği gibi doldurmak üzere verdiği açık bono değildir.
Çogu kez vergi hukuku ile özdeslestirilmis biçimde kullanılan ve vergi hukukuna özgü olduğu vurgulanan “ekonomik yaklaşim”, vergi normlarıırılırken ve vergiyi doğuran olay saptanıp, nitelenirken biçimlerin ötesine geçilerek özün -iktisadi boyutun- esas alınmasını
Ekonomik yaklaşimın vergi hukukundaki asıl işlevi, “mali güce göre vergilendirme” temel ilkesinin özel hukuk işlemleriyle işlemez hale getirilmesini önlemek ve aynı iktisadi güce sahip olanları aynı biçimde vergilendirerek vergilemede eşitliği sağlamaktır. Öz olarak vergi hukukunun kendini ve ilkelerini koruma refleksi olarak da nitelenen ekonomik yaklaşimın, kavramda yer alan “ekonomik” kelimesinden hareketle amaçsal yorumun bir parçasına indirgenerek “vergi normlarının uygulanmasında, normların ekonomik amaçlarının dikkate alınması” olarak algılanması, yorum sürecinin giriftleşmesi, kararması sonucunu doğuracak; en önemlisi de “hazineci yaklaşim”a dayanak oluşturabilecektir. Aynı şekilde vergiyi doğuran olayın saptanması ve nitelenmesinde de ekonomik içeriğin dikkate alınması adına gerçekleşen maddi olay yerine, gerçekleşmemiş varsayımsal bir başka olayın ikame edilmesi riski de gözardı edilemeyecek kadar büyüktür. Değinilen bu riskin tipik bir örnegini Alman İmparatorluk Mali Mahkemesinin “fenik kararı” adıyla bilinen bir kararı oluşturmaktadır. İşsizliği azaltma amaçlıı aylık geliri 500 mark ve üzerinde ücretlilerden % 5, bunun altında olanlardan % 4 vergi alınmasını öngörmüstür. Karara konu olayda işveren çalisanlarinin % 5 yerine % 4 oranında vergi ödemesini sağlamak üzere, çalisanlarin da rızasıyla, yeni bir hizmet sözleşmesi yaparak aylıklarını 1 fenik azaltmış ve fiilen 499, 99 mark ödemeye başlamıştır. Vergi idaresi, yeni anlaşmayı ve fiilen 499,99 marklık ödeme yapıldığını kabul etmesine rağmen, 1 feniğin iktisadi önemi bulunmadığı gerekçesiyle % 5 lik oranı uygulayarak cezalı vergi tarhiyatı yapmış, bu tarhiyat ta yargı tarafından onanmıştır. Bu örnek te göstermektedir ki, işlevi, niteliği,uygulama alanı ve sınırları net çizgilerle belirlenmemişşim, yasallık, hukuki güvenlik başta olmak üzere vergi hukukuna hakim tüm anayasal ilkeleri zedeleyen bir araç haline gelebilecektir.
Vergilendirme ilişkisinde ilke olarak özel hukuk işleminin iktisadi boyutu esas alınır. Fakat vergi normunda bu iktisadi boyutun çogu kez özel hukuk kavramlarıyla ifade edilmesi, yorumda ne zaman iktisadi içeriğin esas alınacağı ne zaman alınmayacağı konusunda bir ön saptama yapılmasını gerektirir. Dolayısıyla ekonomik yaklaşim aşağıda da inceleneceği üzere her vergi normunun ve her somut olayın uygulanmasında kullanılacak bir yöntem değildir. Soyut vergiyi doğuran olayın iktisat ya da vergi hukukuna özgü kavramlarla ifade edildiği ya da özel hukuk kavramlarının özel hukuktaki anlam ve içerikleriyle kullanıldığı durumlarda ekonomik yaklaşima başvurulamaz. Özel hukuk kavramlarının iktisadi içeriklerinden bağımsız vergileme konusu yapıldığı hallerde iktisadi boyutun vergilemede esas alınmaya çalisilmasi amacı aşan uygulamaları da beraberinde getirir. Örnegin “Evlenme veya boşanma” terimlerine yer verilerek, bunlara vergisel sonuçlar bağlanmış bir vergi normunun uygulamasında, kavramların medeni hukuktaki anlamlarıyla kullanıldığı konusunda bir tereddüt yoksa, iltica saikiyle yapılmışında muvazaalı bir evliliği vergisel anlamda geçersiz saymak; evlenme akdi olmaksızın evli gibi yaşayan çiftleri vergi hukuku anlamında evli gibi değerlendirmek ya da geçerli evlilik birliği tesis etmiş olmasına rağmen fiilen ayrı yaşayan çiftleri boşanmış saymak olanağı yoktur.
Vergiyi Dolanmaya Yönelik Özel Hukuk İşlemleri: Peçeleme
Vergileme konusu iktisadi olgularla ilişkiye girmeme veya vergi borcunun doğumuna ilişkin soyut olay tanımı kapsamında işlemleri gerçekleştirmeme ya da vergisel avantajlar getiren normlara uygun somut maddi olayları oluşturma yahut da ilişkilerini vergi normlarınca kavranmayan alanlarda yoğunlaştırma vergi yükümlüsünün doğal hakkıdır. Vergi hukuku hukuk düzeninin sunduğu olanakların kullanılmasına ve kişilerin iktisadi özgürlüklerini serbestçe kullanmasına saygılı olmak zorundadır. Ancak diğer taraftan hukuk düzeninin tanındığı düzenleme olanaklarının hukuk düzeniyle çatisan biçimde, öngörüldükleri amaçlara aykırı, kötüye kullanımı hiçbir hukuk dalında himaye edilmez.
Vergisel motivasyonun özel hukuk ilişkilerini biçimlendirmesi, vergi normlarında verginin bağlandığı olayların soyut tanımında özel hukuk kurum ve kavramlarının yoğun kullanımı vergi yükümlülerini ve potansiyel vergi yükümlülerini aslında iktisadi içeriği vergi normlarınca kapsandığı kuşkusuz olan ilişkilerini, normun kapsamı dışında tutacak veya bunu tartışılabilir hale getirecek özel hukuk biçimlerini tercihe yöneltir. Bu yöndeki tercihler vergi hukukunda vergiden kaçınma, vergi tasarrufu ve verginin dolanımı kavramlarının sınırlarının belirlenmesi zorunluluğunu beraberinde getirir. İktisadi sonuçtan vazgeçmek suretiyle vergi konusu ile ilişkiye girmemek -vergiden kaçınma- veya vergi yasalarınca sunulan olanaklardan yararlanmak -vergi tasarrufu- vergi hukuku bakımından reddedilmeyen davranış biçimleridir.
Ancak özel hukuk biçimlerinin vergisel avantajlara ulaşmak için, vergi normlarının konuluşlarındaki amaçlarla bağdaştırılamayacak biçimde kötüye kullanımı -verginin dolanımı, peçeleme- tüm vergi sistemlerinde reddedilir. Vergiden kaçınmada, vergi normundaki soyut olay tanımına giren işlemin oluşması engellenmektedir. Verginin dolanımında (peçeleme) ise, doğması olası vergi yükümlülüğünün önlenmesi veya bir vergi kolaylığından yararlanma amacıyla somut maddi olayın iktisadi özden vazgeçmeksizin, soyut olay tanımına uygun, yani olduğundan farklıının özel hukuk biçimlerini olağan kullanımlarıışında vergi kaçırma amacı ile kötüye kullanmaları; vergi yasasının iktisadi içeriğiyle vergileme konusu yaptığı bir özel hukuk işlemi yerine vergileme konusu yapılmayan bir özel hukuk işleminin olağan ve doğal kullanımı dışında kullanımı olarak tanımlanabilir.
Kanuna karşi hilenin vergi hukukundaki yansıması veya özel bir türü olarak değerlendirilen peçeleme işlemleri mali güce göre vergilendirme ve eşitlik ilkeleri için ciddi bir tehdit oluşturur. Peçeleme işlemlerinin vergi hukuku bakımından geçerli sayılması, bu işlemleri sergileyenlerin gerçekte mali güçleri olmasına rağmen vergilendirilmemeleri ve dolayısıyla aynı mali güce sahip kişilerin farklı vergilendirilmesi sonucunu doğurur. Bu nedenle peçeleme işlemleriyle vergi yasalarının dolanılmasının önlenmesi vergi hukukunun en önemli ve öncelikli görevleri arasında sayılmaktadır.
Bir özel hukuk işleminin, peçeleme oluşturup oluşturmadığının tartışılabilmesinin veya peçelemenin varlığından söz edilebilmesinin ön koşulu, vergi normunun vergiyi bağlandığı soyut olayın tanımında özel hukuk kurum ve kavramının temsil ettiği iktisadi içeriğiyle kullanılmış olmasıdır. Belli bir iktisadi amaca ulaşmada tipik kabul edilen ya da belli bir vergi kolaylığından yararlanılması için amaca uygun bulunan bir özel hukuk kavram veya kurumu vergi normunda yer almalıdır. Özel hukuk kavramlarının iktisadi içeriklerinden bağımsız biçimde vergi normunda kullanılması durumunda peçeleme işlemi yoktur. Örnegin: verginin bağlandığı soyut olay tanımında “evlilik, boşanma” terimlerine aile hukukundaki anlamlarıyla yer verilmiş ise, bu tür özel hukuk işlemlerinde vergisel çikar elde etme amacı gözlense dahi, ait oldukları alanlardaki anlamla bağlı kalınacağından; imam nikahı, fiili birliktelik halinde evlenmenin, fiili ayrılıkta boşanmanın varlığından dolayısıyla da peçelemeden söz edilemez. Yine aynı biçimde Motorlu Taşitlar Vergisi Kanunu’na göre vergi yükümlüsünün “sicilde adına araç kayıtlı olanlar” biçiminde belirlenmiş olması, vergisel amaçlarla adına kayıt tescilden kaçınarak, malik imişcesine aracı fiilen kullananların vergi yükümlüsü sayılmasığurmaz.
Verginin bağlandığı soyut olayın tanımında vergi hukukuna özgü kavramların ya da vergi hukukunca içeriği ait olduğu alanlardan farklış kavramların kullanılmış olması durumunda somut maddi olayın peçeleme işlemi olduğundan söz edilemez. Bir başka ifade ile normdaki vergisel sonucu ortaya çikaracak somut maddi olay mutlaka bir özel hukuk işlemi veya hukuki işlem benzeri davranış olmalıdır. İşlemin özel hukuk bakımından da geçerli olmaması onun peçeleme olarak değerlendirilmesini engeller; geçersizlik durumunda işlemin vergisel konumu geçersiz işlemler için öngörülen kurallar çerçevesinde belirlenir.
Özel hukukun düzenleme olanaklarından yararlanılma koşulu, hukuki işlemler ve benzerleri (örn. temerrüt ihtarı) dışında kalan davranışşarap üzerine konulan vergi nedeniyle bira içilmeye başlanmasında salt bir davranış söz konusu olup hukukun düzenleme olanaklarının kullanılması bahis konusu değildir. Bu unsur, vergiden kaçınma ile verginin dolanımıındaki sınırlardan biri olarak değerlendirilebilir.
Vergi yasalarının sunduğu düzenleme olanaklarından veya seçimlik haklardan yararlanılması -götürü gider-gerçek gider; hızlandırılmışşlemi yoktur.
Özel hukukun düzenleme olanaklarının kötüye kullanılmamış olması durumunda bir peçelemenin varlığından söz edilemez.
Hukuk düzeni iktisadi amaçlara ulaşmada basit tipler öngörmüstür. Bir iktisadi amaç için tipik ve en basit sayılan yolun seçilmiş olması “ölçülü” bir seçim yapıldığının kanıtıdır.Bu bağlamda basit, amaca uygun, sarih, içeriği açık işlemlerin ölçülü; komplike, yapay, alışılmışın dışında, lüzumsuz, karmaşik, zor kavranır, rasyonel olmayan, akla aykırı, etki ve biçim açısından oransız işlemlerin ölçüsüz olduğu ileri sürülebilir.
Bir özel hukuk işleminin ölçülü olup olmadığı “işlemin büründüğü hukuki biçimle gerçek iktisadi içeriğinin örtüsüp örtüsmedigi, saptanan iktisadi amacın tipik addedilen bir formda olup olmadığı, tarafların gerçek iradeleri araştırılarak” saptanabilir. İşlem taraf veya taraflarının gerçek iradelerinin de dikkate alınmasını öngören bu yaklaşim, her somut olayın kendi özellikleri içinde değerlendirilmesini gerektirir; genellemeler yapılmasına engel oluşturur. Ulaşilmak istenen iktisadi sonuçla, seçilen yol arasında makul bir bağlantının mevcudiyeti söz konusu ise, seçilen yolun salt vergisel nedenlerle tercih edilmiş olması da peçeleme sayılamaz.
Ölçülülük kriteri açısından yapılacak denetim, hukuki ölçülülükle sınırlıdır. Bir başka ifade ile, yükümlü davranışı, iktisadi rasyonellik, iktisadi uygunluk açısından denetim yapılamaz. Ekonomik açıdan makul olmayan, zararına satış yapma, ulaşabileceği kârdan vazgeçme türündeki yükümlü davranışları salt bu nedenle peçeleme oluşturmaz. Bu çerçevede peçelemenin sadece özel hukuk biçimlerinin kötüye kullanılmasışaret etmek gerekir. Özel hukukun düzenleme olanaklarının kötüye kullanılıp kullanılmadığının saptanmasıımından kanımızca en tutarlı kriter, peçelemenin varlığı tartışılabilecek bir özel hukuk işleminde, vergisel avantaj sağlama amacı dışta tutulduğunda geride hâlâ anlamlı bir iktisadi bütünlük kalıyorsa, seçilen form ölçülüdür ve “kötüye kullanma koşulu gerçekleşmemiştir. Buna karşin vergisel avantaj sağlama amacı dışta tutulduğunda geride anlamlı bir iktisadi bütünlük kalmıyorsa seçilen form ölçüsüzdür.
Peçelemenin varlık koşullarından biri de, işlem neticesinde vergisel bir çikarin ortaya çikmis olmasıdır. Vergisel çikar sağlanması, vergi borcunun doğumunun engellenmesi veya bir vergi kolaylığından yararlanılması biçiminde gerçekleşebilir.
Peçelemenin varlığı saptandığında, taraf veya taraflarca seçilen ölçüsüz işlem yerine ikame edilen varsayımsal ölçülü işlem vergilemede esas tutulur. Bir başka ifadeyle, vergiyi dolanma yönündeki amaç elimine edilerek, işlem olağan koşullarında yapılsaydı, nasıl vergilendirilecek idiyse o şekilde vergilendirilir. Vergi hukuku açısından bir işlemin peçeleme olarak nitelendirilmesi, işlemin özel hukuktaki geçerliliğini hiçbir surette etkilemez..
Kıyas yasağı (Boşluk Doldurma)
Hukukta kıyas, bir olay hakkında yasada yer alan kuralın, nitelikleri ve kuruluşları ona benzeyen fakat yasada düzenlenmemiş diğer bir olaya uygulanmasıdır.
Vergi hukukunda kıyas yolu ile yoruma başvurulması hukuk devletinin hukukî güvenlik ilkesine ve vergilerin yasallığı ilkesine ters düşer. Aksi halde vergi koyma açısından yetkisiz olan yürütme ve yargı organları tarafından vergi doğurucu olaylar yaratılabilir veya mevcut vergi yükleri değiştirilebilir.
Vergi hukukunda yükümlü lehine boşluk doldurma veya kıyas da mümkün değildir. Vergilendirme ilişkisinin özüne ilişkin olmayan, yükümlüler için güvence niteliği taşimayan biçim ve usule ilişkin vergisel düzenlemelerde yasa boşluğu olması halinde bunun hukuk yaratma yoluyla çözülmesi mümkündür.
Vergi hukukunda, özel hukukta olduğunun tersine yargıcın hukuk yaratma yetkisi yoktur. Yargıç, vergi yasalarını özü (ruhu) ile yorumlarken yeni vergi doğurucu olaylar ya da yeni vergi muaflık ve istisnaları yaratamaz. Vergi yasalarında görülen boşlukların ya da eksik yasal düzenlemelerin yasama süreci içinde doldurulması ve tamamlanması gerekir.
VERGİLENDİRME YETKİSİ VE SINIRLARI
Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine dayanarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukukî ve fiili güçtür. Kamu hizmetlerinin finansmanı için gereksinim duyulan mali kaynaklar vergilendirme yetkisi kullanılarak karşilanır. Vergilendirme yetkisinin hukukî niteliği zaman içinde devlet anlayışına ve biçimine göre değişiklik göstermiştir.
Jandarma devlet anlayışında vergilendirme yetkisi aynı egemenlik gibi mutlak ve sınırsız bir yetkidir. Liberal devlette vergilendirme karşilık ve mübadele ile açıklanmaya çalisilmistir. Çagdas anlayış, vergilendirme yetkisini devlet egemenliği temeline dayandırmaktadır.
Vergilendirme yetkisi, devletin kamu gelirleri içinde sadece vergi koymaya ilişkin yetkisini (dar anlamda vergilendirme yetkisi) ifade ettiği gibi, devletin kamu giderlerini karşilamak üzere gerçek ve tüzel kişiler üzerine koyduğu her çesit mali yükümlülüğe ilişkin yetkisini de (Geniş
Vergilendirme yetkisi, devlet tüzel kişiliği tarafından bizzat kullanılacağı, gibi yerel idarelere ve federal devletlerde federe devletlere belli ölçüler içinde devredilebilir. Bu çesit yetki devrine ilişkin kurallar genellikle anayasalarda yer alır.
Vergilendirme yetkisinin sahibi olan devlet, bu yetkisini uygun göreceği sınırlar içinde yerel idarelere devredebilir. Yerel idareler kendilerine devredilen vergilendirme yetkisi ölçüsünde mali özerklige sahip olurlar. Bu çerçevede üç sistemden bahsedilebilir: (1) Geniş mali özerklik, (2) Sınırlı mali özerklik, (3) Merkezi devlete bağlılık.
Geniş mali özerklikte, yerel idarelere belli vergi alanları bırakılır. Yerel idarelerin organları bu vergilerin konularını, yükümlülerini, matrahlarını, oranlarını ve diğer koşullarını saptayabilir. Devlet genel bir denetleme yetkisine sahiptir.
Sınırlı mali özerklikte, Devlet, yerel idarelere vergilendirme konusundaki yasama yetkisini devretmez; fakat bir kısım vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsil yetkisini devreder. Bir kısım vergiler bakımından ise, yerel idarelerin sadece, kendi uygulayacakları oranları belli sınırlar içinde belirleme yetkisi vardır.
Merkezi devlete bağlılıkta, vergilendirme yetkisinin yerel idarelere devri söz konusu değildir. Yerel idareler merkezi devlet tarafından konulan, tarh ve tahsil edilen vergilerden çesitli ölçütlere göre (nüfus, yüzölçümü, ulusal gelirden aldıkları pay vb.) pay alırlar. Bu halde yerel idarelerin mali özerkliginden söz edilemez.
1982 Anayasası yerel idarelerin mali özerkligi konusunda”… Bu idarelere görevleri ile orantılı gelir kaynakları sağlanır” hükmünü (m.127, f.6) öngörmektedir. Mevcut sistem merkezi idareye bağımlılık olarak nitelenebilir.
VERGİLENDİRME YETKİSİNİN HUKUK DEVLETİ İLKESİ AÇISINDAN SINIRLARI
Anayasaya göre (m.2) Türkiye Cumhuriyeti” …sosyal bir hukuk devletidir”.
Hukuk devleti, hukukun egemen olduğu ve vatandaşların hukukî güvenliğe sahip bulunduğu devlet olarak tanımlanmaktadır. Hukuk devletinin belli başlı nitelikleri olarak, Yasal idare ilkesi, yasaların genelliği ilkesi, yasa önünde eşitlik ilkesi, kazanılmış haklara saygı ilkesi, temel hak ve özgürlüklerin güvence altına alınması, yargı bağımsızlığı ve tarafsızlığı, yasaların anayasaya uygunluğunun yargısal denetimi, idari eylem ve işlemlerin yargısal denetimi ve devletin mali sorumluluğu sayılmaktadır.
Devletin vergilendirme yetkisi aracılığı ile kişilerin hak ve özgürlük alanlarına müdahale etmesi vergi hukuku açısından hukuk devleti kavramınıınır haline getirmektedir. Böylelikle vergilendirme yetkisinin yasama ya da yürütme organı tarafından keyfi kullanımının önüne geçilir.
Yasal İdare İlkesi
Vergi hukukunda yasal idare ilkesi, idarenin vergilendirme işlemlerini yalnız yasalara uygun ve doğru olarak yerine getirmesini değil, aynıına yetki devrinin anayasal koşulları gerçekleşmişse Bakanlar Kurulunun düzenleyici işlemlerine ve yasaya eşit ve daha üstün kaynaklara (Anayasa, Danıştay İçtihadı Birleştirme Kararı, uluslar arası vergi anlaşmaları) uygun olarak davranmasını da içerir. vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturan vergiyi doğuran olayın yasada açık olarak belirtilmesi zorunluluğu yasallık ilkesini daha da sertleştirmektedir.
Genellik ve Eşitlik İlkeleri
Vergilendirmede genellik ilkesi bir toplumda yaşayan herkesin mali gücüne göre vergi ödemesini gerektirir. Hukuk devleti kavramı açısından vergilendirmede genellik ilkesi ile yasa önünde eşitlik ilkesi çakismaktadir. Anayasanın 10 uncu maddesine göre, herkes dil, ırk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin yasa önünde eşittir; hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz; devlet organları ve idare bütün işlemlerinde yasa önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar. Bu hükümler uyarınca vergi yasalarının genel nitelikte olması gerekir; başka bir deyişle bu yasalar sadece şeklî yasa değil, aynı zamanda maddî yasa özelligi taşiması gereği ortaya çikar.
Vergilendirmenin genel olması, eşit olmasının da ön koşuludur. Ancak vergilendirmede eşitlik ilkesi daha geniştir. Vergilendirmede eşitlik ilkesi yatay adalet-dikey adalet ayırımı içinde incelenir. Yatay adalet vergilendirme yönünden benzer durumda (gelir, gider, servet, aile durumu vb.) bulunan kişilerin eşit işleme tabi tutulmasını, dikey adalet ise benzer durumda olmayan, farklı koşullar altındaki kişilere, farklılıkları ölçüsünde, değişik işlem yapılmasını gerektirir. Yatay adalet, hukuk devleti kavramının yasa önünde eşitlik ilkesi ile ilgili bulunmaktadır. Buna karşilık dikey adalet, yasa koyucunun tercihlerine ve sosyal devlet anlayışına göre belirir.
Temel Hak ve Özgürlükler Açısından Sınırlandırmalar
Devlet vergilendirme yetkisini kullanırken kişilerin çesitli hak ve özgürlüklerini sınırlandırabilir. Temel hak ve özgürlüklerin vergi yasaları ile de olsa sınırlandırılması ölçüsüz ve aşirı boyutlara ulaştığı takdirde, bu hak ve özgürlükler kullanılamaz bir hale gelebilir ya da bu hak ve özgürlükler konusuz kalabilir. Hukuk devleti ilkesi, yukarıda da belirtildiği üzere kişilerin temel hak ve özgürlüklerinin güvence altına alınmasını
Vergi yasaları, salt mali amçlı değildir. Bazı hallerde yasalarla bir kısım vergi doğurucu olayların özendirilmesi, önlenmesi ya da caydırılmasışi duyarlı olan temel hak ve özgürlükler arasında ilk akla gelenler özel hayatın gizliliği, yerleşme ve seyahat özgürlügü, mülkiyet ve miras hakkıdır.
Anayasanın 13 üncü maddesi (f.1, 2), temel hak ve özgürlüklerle ilgili genel sınırlama nedenlerini belirtmektedir. Bu nedenler devletin ülkesi ve milleti ile bölünmez bütünlüğünün, milli egemenliğin, Cumhuriyetin, milli güvenliğin, kamu düzeninin, genel asayişin, kamu yararının, genel ahlâkın ve genel sağlığın korunması gibi amaçlara ilişkindir. Anayasanın 13 üncü maddesi, gerek bu genel sınırlandırma nedenlerinin, gerek temel hak ve özgürlüklerle ilgili maddelerde yer alan özel sınırlandırma nedenlerinin Anayasanın sözüne ve ruhuna uygun olarak yasa ile yapılmasını ve bu sınırlandırmaların demokratik toplum düzeninin gereklerine aykırı olamayacağını ve öngörüldükleri amaç dışında kullanılamayacağını hükme bağlamıştır. Dolayısıyla Anayasanın tümüne egemen olan ilkelere ve öncelikle sosyal hukuk devleti ilkesine aykırı, antidemoratik nitelik taşiyan keyfi vergi yasaları Anayasa Mahkemesinin takdir yetkisi çerçevesinde iptal edilebilecektir.
Hukukî Güvenlik İlkesi
Hukukî güvenlik ilkesi, herkesin bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesi, tutumunu ve davranışlarını buna göre güvenle düzene sokabilmesi anlamına gelir. Bu güvenliğin sağlanabilmesi herşeyden önce, devletin kendi koyduğu hukuk kurallarına kendisinin de uymasığlıdır. Hukukî güvenlik ilkesinin vergi hukukunda özel bir önemi vardır. Bu ilke vergi yükümlülerinin, hak ve özgürlük alanlarına devletin vergilendirme aracılığı ile yaptığı müdahaleleri önceden görmelerini ve durumlarını buna göre ayarlamalarını gerektirmektedir. Kişiler böylece geleceğe yönelik planlarını buna göre yapabilecekler, vergilendirmede keyfilik de önemli ölçüde önlenebilecektir. Hukukî güvenlik ilkesi, vergilendirmenin belirliliğini, vergi hukukunda kıyas yasağını ve vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesini içermektedir.
Vergilendirmede belirlilik i
Adam Smith’in geleneksel vergilendirme ilkelerinden olan belirlilik ilkesi vergilerin miktarlarının, tarh ve tahsil zamanlarının ve biçimlerinin hem idare, hem de kişiler yönünden belli ve kesin olması anlamına gelir. Vergilerle ilgili kurallar ve işlemler açık ve anlaşilabilir olduğu ölçüde keyfilik önlenecektir. Belirlilik ilkesi bir yandan yükümlülerin hukukî güvenliğini korurken diğer yandan da vergi idaresinde istikrarı sağlar.
Vergilerin yasallığı ilkesi ve idarenin vergiyi doğuran olayla bağlılığı belirlilik ilkesinin ön koşuludur. Vergi yükümlülerinin hukukî güvenliklerinin sağlanabilmesi için kişisel vergi yükünün açık olarak önceden hesaplanabilmesi ve tahmin edilebilmesi gerekir. Ayrıca belirlilik için vergi yasalarının dilinin de açık ve yalın olması zorunludur.
Vergi hukukunda kıyas yasağı belirlilik ilkesini tamamlayıcı nitelik taşir. Hukuk devletinin hukukî güvenlik ilkesi ve vergilerin yasallığı ilkesi, vergi hukukunda kıyas yoluna başvurulmasını engeller. Aksi halde idare ve yargı organlarının bu yoldan yeni vergi doğurucu olaylar yaratmaları veya vergi yükünü arttırmaları olasılığı doğabilir. Bu durum da hukukî güvenliğe ve barışa ters düşer.
Vergi yasalarının geriye yürümezliği
Hukukî güvenlik ilkesi, vergi yasalarının geçmişte meydana gelen olaylara uygulanmamasını engeller. Kişiler gelecek dönemlere ilişkin plânlarınıına göre yaparlar. Sonradan çikartilan yasalarla geçmiş dönemler için vergi yükünün arttırılması, yükümlülerin devlete ve hukuk düzenine olan güvenlerini sarsar; ekonomik ve ticarî hayatta bulunması gereken belirlilik ve istikrar bozulur.
Türk anayasalarında vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesi ile ilgili bir hüküm yer almamıştır. Vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesi ile ilgili olarak “gerçek geriye yürütme-gerçek olmayan geriye yürütme” ayrımı yapılmaktadır. Gerçek geriye yürüme, bir vergi yasasının eski yasa döneminde tamamlanmış ve hukukî sonuçlarını doğurmuş hukukî durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Gerçek olmayan geriye yürüme ise yeni yasanın, eski yasa yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuki durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıına gelmektedir. Bu ayrım çerçevesinde kural olarak gerçek geriye yürüme geçersiz, gerçek olmayan geriye yürüme ise geçerli sayılmaktadır. Ancak her iki kurala da istisnalar getirilmektedir. Gerçek olmayan geriye yürümenin kabul edilebilmesi için: (1) Kişiler yasa değişikliğini ve bu değişikliğin geriye yürüyeceğini tahmin etmek durumunda iseler, örnegin yasa değişikliği basında haber olarak yer almışsa, (2) Eski yasa döneminde hukukî durum belirsiz, anlaşilmaz idi ise, (3) Daha önce yürürlükteki kural yok hükmünde ise veya bu kuralın Anayasaya aykırılığı tereddüt yaratmayacak kadar açık idi ise, örnegin yürütme organına eski yasa ile anayasal koşul ve sınırları aşan ölçüde geniş yetki verilmiş ise, (4) Kamu yararı geriye yürürlüğü zorunlu kılıyorsa ve bu neden kişilerin hukukî güvenliklerinden daha baskınsa geriye yürüme geçerlidir.
Türk hukukunda ve yabancı hukuk sistemlerinde çesitli zamanlarda vergi yasaları geriye yürütülmüştür. 1982 Anayasasında vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesi ile ilgili bir hüküm bulunmamakla beraber Anayasa Mahkemesi, geriye yürütülen vergi yasalarını hukuk devleti ilkesi ve ölçülülük açısından yargısal denetime tâbi tutabilir. Şimdiye dek Anayasa Mahkemesinin önüne böyle bir konu gelmemiştir. Türk hukukunda vergilendirme işleminin “sebep” unsurunu oluşturan vergiyi doğuran olay (VUK. m.19) meydana geldikten sonra vergi yükünü artıran bir vergi yasası hükmü, gerçek geriye yürüme olarak nitelendirilebileceğinden Anayasa Mahkemesince iptal edilebilecektir. Buna karşilık vergiyi doğuran olayın tamamlanmasından önce vergi yükünü arttıran bir yasa hükmü gerçek olmayan geriye yürüme olarak nitelendirilecek ve gerek geriye yürütüldüğü dönemin uzunluğu, gerek getirdiği ek vergi yükü açısından ölçüsüz değilse hukukî güvenlik ilkesine ters düşmeyeceğinden geçerli sayılabilecektir. Anayasa Mahkemesi her somut olayı kamu yararı ile yükümlülerin hukukî güvenliklerini karşilaştırarak irdeleyecektir. Öte yandan vergi yasalarında yükümlülerin yararına olarak yer alan geriye yürütülmüş hükümler hukuk devletinin hukukî güvenlik ilkesi açısından herhangi bir sakınca yaratmazlar. Ancak bu çesit hükümlerde yükümlüler arasında eşitlik ilkesine aykırılık yaratabilecek uygulamalardan kaçınmak gerekir.
Vergi hukukunda geriye yürümezlik ilkesi sadece vergi yasaları yönünden değil, aynı zamanda yürütme organının vergilendirme alanında düzenleme yetkisine sahip olduğu durumlarda da geçerlidir. Bakanlar Kurulunun yükümlülük yükleyici işlemlerle geçmiş önemlere ilişkin mali yükümlülükler getirmesi ya da mevcutları arttırması idari işlemlerin geriye yürümezliği ilkesine de ters düşer. Aksi halde söz konusu işlem, yetki ögesi açısından sakatlanır.
Başvurma Hakkı ve Yargısal Denetim
Hukuk devleti ilkesi ve buna bağlı ilkeler tek başina kişiler için bir güvence oluşturmaz.Yeterli güvence, bu ilkelere işlerlik kazandıracak başvurma hakkı ve yargısal denetimle sağlanabilir. Örnegin yasaya aykırı bir vergilendirme işlemi ile karşi karşiya kalan bir yükümlünün yasal idare ve eşitlik ilkelerinden yararlanabilmesi için idari ve yargısal başvurma olanaklarına sahip olması gerekir. Anayasanın 36 nci maddesi (f.1) ile 40 ıncı maddesi hak arama özgürlügü ve başvurma hakkı ile ilgilidir. Anayasanın 74 üncü maddesi ise vatandaşların dilekçe ile yetkili idari makamlara veya Türkiye Büyük Millet Meclisine dilek veya şikâyetlerini bildirme hakkını düzenlemiştir.
Kendisi hakkında Anayasa veya yasalara aykırı bir işlem yapılan yükümlünün bu işlemi yargı organlarına götürme hakkı vardır. Sakat vergilendirme işlemine karşi yükümlülerin mahkemeye başvurma olanağı kaldırılamaz. Vergilendirme işlemlerinin yargısal denetimi vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay tarafından gerçekleştirilmektedir.
Vergilendirme yetkisinin yargısal denetiminin ikinci yönü de vergi yasalarının Anayasa yargısının denetimine tâbi olmasıdır. Türk hukukunda vergi yasaları da diğer yasalar gibi anayasa Mahkemesinin yargısal denetimine tabidir.
VERGİLENDİRME YETKİSİNİN SOSYAL DEVLET İLKESİ AÇISINDAN SINIRLARI
1982 Anayasası, 1961 Anayasasında da olduğu gibi Türkiye Cumhuriyetini sadece “hukuk devleti” olarak değil, “sosyal bir hukuk devleti” olarak nitelendirmiştir. Sosyal devletin temel amaç ve görevleri sosyal adaletin, sosyal refahın ve sosyal güvenliğin sağlanmasıdır. Bu amaçlar çerçevesinde devlet bir yandan ekonomik bakımdan zayıfları koruyacak, vatandaşları sosyal güvenliğe kavuşturacak, diğer yandan da ekonomik kalkınmayı sağlayacaktır. Hukuk devletinin eşitlik anlayışının yasa önünde eşitlik olmasına karşilık sosyal devletin benimsediği eşitlik anlayışı, sosyal adalete uygun fırsat eşitliğidir. Hukuk devleti, vergi adaletinin yatay adalet yönü ile ilgilenmekte, sosyal devlet ise gelir, servet, harcama, aile durumu vb. yönlerden farklı durumlarda olanların ne ölçüde farklı vergilendirilecekleri, yani dikey adalet sorunu ile ilgilenmektedir. Sosyal devlette vergilendirmenin kamu giderlerine karşilık bulmak olan geleneksel mali amacının yanı sıra ekonomik amaçlarııştır. Anayasanın 73 üncü maddesinin 1 inci fıkrası herkesin kamu giderlerini karşilamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğunu hükme bağlamaktadır. Bu maddede yer alan “kamu giderleri” deyimini devletin ekonomik ve sosyal amaçlarla yaptığı giderleri de kapsayacak şekilde geniş yorumlamak gerekir. Öte yandan 1961 anayasasında yer almayan 1982 Anayasasındaki, “Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır” hükmü (m.73, f.2), vergilendirmenin sosyal amacı açısından yasama organına yön gösterici niteliktedir.
Sosyal devlet, vergilendirme aracını bir yandan sosyal adaletin, gelirin ve servetin yeniden dağılımının gerçekleştirilmesinde, diğer yandan da plânlı kalkınma için gerekli özendirici tedbirleri alırken kullanmaktadır. Ancak bu hedefler birbirine ters düşen tedbirleri gerektirdiğinden çogu kez çelismektedir; dolayısıyla sosyal devlet ilkesinin ne dereceye kadar hukukî bağlayıcılığa sahip olduğu sorunu ortaya çikmaktadir.
Mali Güce Göre Vergilendirme İlkesi
Mali güce göre vergilendirme (Ana, m.73, f.1) sosyal devletin vergi adaleti ile ilgili ilkesidir. Mali güce göre vergilendirme kişilerin ekonomik ve kişisel durumları göz önüne alınarak vergilendirilmeleridir. Bu ilkeye uyulması ile vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı da sağlanır. Mali güce göre vergilendirme ilkesi, dar anlamda vergi için geçerlidir. Yararlanma vergileri olarak adlandırılan harç, resim ve katılma paylarında bu ilke geçerli değildir. Bir başka ifade ile,Vergiler dışındaki mali yükümlülüklerde kısmen de olsa karşilık ve yararlanma ilkesi geçerli olur. Çünkü bu yükümlülüklere konu olan hizmetlerin kişiler yönünden özellestirilmesi ve mali bir karşilığa dayandırılabilmesi olanağı vardır. Anayasanın 73 üncü maddesi de mali güce göre vergilendirme ilkesini sadece dar anlamda vergi için hükme bağlamıştır.
Anayasanın 73 üncü maddesi vergilerin mali gücüne göre konulacağını hükme bağlamakla beraber, mali gücün tanımını yapmamış ve hangi göstergelere göre belirleneceğini öngörmemistir. Kamu maliyesinde kişilerin mali güçlerinin ana göstergelerinin gelir, servet ve harcama olduğu kabul edilmektedir.
Gelirin ve Servetin Vergilendirme Yolu ile Yeniden Dağıtılması.
Sosyal devletin vergilendirme yolu ile ekonomiye müdahale etmesinde temel amaç, gelir ve servet dağılımındaki adaletsizlikleri giderme düşüncesidir. Serbest rekabete dayanan piyasa ekonomisinde çok çesitli nedenlerle (ekonomik bakımdan üstün durum, tekelleşme, piyasa oyunları vb.) başarıya bağlı gelir ve servet dağılımı gerçekleşememekte, kişiler arasında fırsat ve olanak eşitsizlikleri meydana gelmektedir. Sosyal devlet vergiyi ekonomik bakımdan tarafsız bir mali araç olarak ele almamakta tersine bu aracı sosyal dengeyi sağlamak ve sosyal sınıf ve gruplar arasındaki gerginlikleri azaltmak amacı ile kullanmaktadır.
Gelirin ve servetin daha adaletli yeniden dağılımının gerçekleştirilebilmesi için mali güce göre vergilendirmeye yönelen tedbirleri daha yoğun biçimde kullanmak gerekir. Örnegin gelir vergisi tarifesine daha belirli bir artan oranlılık kazandırabilir; geliri belli bir düzeyin altında olanlara devlet yardımı yapılabilir (negatif gelir vergisi); lüks mallardan alınanlar dışında muamele ve özel tüketim vergileri hafifletilebilir, zorunlu gereksinim maddeleri üzerinden alınanlar kaldırılabilir; veraset ve intikal vergilerinin oranı yükseltilebilir; sosyal amaçlı vergi muaflık ve istisnalarının kapsamı genişletilebilir.
Sosyal Devlette Planlı Kalkınma ve Vergilendirme
Sosyal devletin, sosyal adalet ve gelirin ve servetin yeniden dağılımı hedeflerinin yanında planlı kalkınmayı gerçekleştirme hedefi de vardır. Sosyal adaleti gerçekleştirme ve gelirin ve servetin yeniden dağıtılması yönünde alınacak tedbirler tasarruf ve sermaye oluşumuna, dolayısıyla kalkınmaya engel olabilir. Örnegin, sosyal adaletle ilgili vergi düzenlemeleri orta ve yüksek gelir sahiplerinin tasarruflarına ve yatırımlarına engel olurken, düşük gelir gruplarının daha fazla tüketimde bulunmalarına yol açarsa bu olumsuz sonuç kaçınılmaz olacaktır. Sosyal devletin en zor görevi bu çelisen hedefler arasında uygun bir dengeyi bulmaktır.
Plânlı kalkınmaya ilişkin vergi tedbirleri başlıca yatırımları ve ihracatı geliştirmek ve özendirmek amaçlarını hedef almaktadır.
Sosyal Devlet İlkesinin Vergilendirme Yetkisini Sınırlandırmada Hukukî Değeri
Sosyal devlet ilkesi, hukuk devleti ilkesine göre hem daha az belirli ölçütlere dayanmakta, hem de siyasal tercihe daha çok yer vermektedir. Bununla beraber, sosyal devlet ilkesinin hukukî değer taşimadığı sonucuna varmamak gerekir. Yasa koyucu, vergi sistemini düzenlerken mali güce göre vergilendirme yönergesine uyacak (olumlu ödev) ve kişilere mali güçlerini aşan ölçüde vergi yükü yüklemeyecektir. Mali güce göre vergilendirme ilkesi, yasama organına yüklediği olumlu ödev açısından, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğunu belirten hükümle (Ana. m. 73, f.2) birlikte yön gösterici değere sahiptir. Başka bir deyişle mali güce göre vergilendirme ilkesi yasama organına yüklediği kaçınma ödevi açısından pozitif anayasa hukukunda değer taşimaktadır. Yasa koyucu kişilere mali güçlerini aşan ölçüde vergi yükü yüklediğinde, ileri sürülecek anayasaya aykırılık iddiası Anayasa Mahkemesi tarafından ne ölçüde yargısal denetime tabi tutulabilecektir? Böyle bir denetimde hukukî denetim-yerindelik denetimi geniş çapta kendini gösterecek ve yasa koyucunun takdirine müdahale edilecektir. Ancak bu denetim çok açık ihlaller için sınırlı durumlarda yapılabilir ve yerindelik denetiminden ince bir çizgi ile ayrılır.
Gelirin ve servetin yeniden dağılımı konusunda yasa koyucunun takdir yetkisi mali güce vergilendirme ilkesine göre daha serbest ve geniştir. Gelir ve servet dağılımını olumsuz etkileyen vergi yasaları öncelikle mali güce göre vergilendirme ilkesine aykırılık taşiyacağından, bu yönü ile yargısal denetime tabi tutulabilir. Yasa organı vergilendirme yetkisini gelirin ve servetin yeniden dağılımında kullanırken temel hak ve özgürlüklerin sınırlarına dikkat etmek, ölçülü olmak zorundadır. Aksi takdirde sosyal devlet ilkesinin bir gereğine uymaya çalisilirken hukuk devleti ilkesinin ihlâl edilmesi olasılığı ortaya çikabilir.
VERGİLENDİRME YETKİSİNİN ULUSLARARASI ALANDA SINIRLARI.
Devlet egemenliği gibi onun içerdiği yetkilerden biri olan vergilendirme yetkisi de kural olarak devlet ülkesinin sınırları içinde geçerlidir. Devletlerin kendi vergilendirme yetkilerini iradi olarak yasalarla ya da uluslararası anlaşmalarla sınırlandırmaları mali egemenliklerinin doğal bir sonucudur.
Bir devletin vergi yasaları kural o devletin egemenlik alanı içinde geçerlidir. Bir ülkenin mali sınırları gümrük sınırlarına eşittir. Gümrük sınırlarıısından, ülkenin coğrafi sınırları içinde bulunan serbest bölge, serbest liman ve antrepolar ülke dışı sayılır. Devletler kurumsal olarak vergilendirme yetkilerinin kapsamını diledikleri kadar geniş tutabilirler. Ancak devletler hukuku kuralları uyarınca bir devletin vergi yasalarının başka devletlerin ülkelerinde uygulanması olanaksızdır. Dolayısıyla devletler vergilendirme yetkilerinin sınırlarını gerçekçi bir şekilde belirlemek durumundadırlar. Vergilendirme yetkisini kullanan devlet ile vergi yükümlüsü ya da vergi konusu arasında asgari ve yeterli bir ilişkinin bulunması gerekir. Vergi yasalarının mülkiliği, vergilendirmede kaynak ilkesinin uygulanması anlamını taşir. Bu ilkeye göre, bir devletin ülkesinde bulunan vergi konuları ve vergi doğurucu olaylar o devletin vergilendirme yetkisine tabidir. Vergilendirmede kaynak ilkesi tek başina kabul edildiği takdirde vergi yükümlüsünün uyrukluğu ya da ikametgâhının bulunduğu yer önemli değildir. Ancak bir ülke vergi sisteminde kaynak ilkesi yerine uyrukluk veya ikamet ölçüt alınmışsa vergi yasalarında mülkilik ilkesi değil, şahsîlik ilkesi kabul edilmiş olur.
Birçok ülkenin vergi sisteminde kaynak ve ikametgâh ilkeleri değişen ağırlıklarda birlikte uygulanır. Çesitli ülkelerin şahsîlik ve mülkîlik ilkelerini aynı vergiler bakımından aynı şekilde kabul etmemeleri birden fazla devletin vergilendirme yetkisinin aynı yükümlüler ve aynı vergi konuları üzerinde çakismasi sonucunu doğurur. Örnegin, bir kişi vergilendirmede ikamet ilkesini kabul eden bir ülkede yerleşmişse ve kaynak ilkesini kabul eden bir ülkedeki ekonomik faaliyeti sonucunda gelir elde etmişse, her iki devletin de vergilendirme yetkisi vardır. Bu, hukukî anlamda uluslar arası çifte vergilendirmedir. Hukukî anlamda çifte vergilendirme birden fazla devletin vergilendirmede değişik ilkeleri kabul etmesinden kaynaklanır. Buna karşilık aynı vergi konusu üzerinden birden fazla kişinin birden fazla devlet tarafından vergi yükümlüsü tutulması ise ekonomik anlamda uluslar arası çifte vergilendirmeyi oluşturmaktadır. Devletlerin hukukî anlamda çifte vergilendirmeyi önlemeleri için vergilendirme yetkilerini sınırlandırmaları, ekonomik anlamda çifte vergilendirmeyi önlemek için ise buna ek olarak vergi sistemlerini belli ölçüde uyumlaştırmaları gerekir.
Bu çerçevede Devletlerin vergilendirme yetkilerini yasalarla tek yanlı olarak sınırlandırmaları, hukukî anlamda çifte vergilendirmeyi önlemek için başvurulacak ilk yoldur. Vergilendirmede ikamet ilkesini kabul eden devletler, gelir veya servetin kaynağı olan devletlerin vergilendirme yetkisini tanıyarak çifte vergilendirmeyi önleyecek tedbirleri alabilirler. Bu konuda iki ana yöntem vardır: Mahsup yöntemi, istisna yöntemi . Mahsup yönteminde vergilendirmede ikamet ilkesini kabul eden devlet vergiyi, yükümlülerin gerek ülke içinde gerek ülke dışında sahip olduğu kaynaklar üzerinden hesaplar, fakat yabancı ülkede ödenmis olan vergi, hesaplanan toplam vergiden mahsup edilir. İstisna yönteminde ise, vergi yalnız ülke içinde sahip olunan kaynaklar üzerinden hesaplanır; yabancı ülkelerdeki gelir ve servet unsurları göz önüne alınmaz. Bu iki ana yöntem dışında başka yöntemlerle de çifte vergilendirmeyi önlemeye çalismalisi da olanaklıdır.
Uluslararası Anlaşmalarla Sınırlandırma
Devletlerin vergilendirme yetkilerini tek yanlı olarak yasalarla sınırlandırmaları çifte vergilendirmeyi tamamen önlemek bakımından yeterli olmamaktadır. Devletler uluslararası anlaşmalarla vergilendirme yetkilerini karşilıklı olarak sınırlandırırlar. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları genellikle gelir, servet ve veraset ve intikal vergileri alanlarında yapılır. Bu anlaşmalar iki taraflı ya da çok taraflı olarak imzalanabilir. Ancak iki taraflı anlaşmalar çok daha yaygın olarak kullanılmaktadır. Uluslararası vergi anlaşmalarının amacı sadece çifte vergilendirmenin önlenmesi değildir. Bu anlaşmalarda devletlerin mali idareleri arasında işbirliği ve bilgi alışverişine ilişkin hükümler de yer alır; uluslararası vergi kaçakçılığı bu yoldan önlenmeye çalisilir.
Devletler vergilendirme yetkilerini sadece iki taraflı anlaşmalarla değil, çok taraflı anlaşmalarla da sınırlandırabilirler. Ancak şimdiye dek çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla çok taraflı bir anlaşma imzalanamamıştır.
Uluslararası Bütünleşmelere Katılma Suretiyle Vergilendirme Yetkisinin Sınırlandırılması
Devletler vergilendirme yetkilerini uluslararası ya da uluslarüstü ekonomik bütünleşmelere üye olarak da sınırlandırabilirler. Ekonomik bütünleşmeler devletlerin uluslar arası ekonomik ilişkilerini geliştirmek ve dış ticareti serbestleştirmek amaçları ile kurdukları, ekonomik işbirliği boyutlarını aşan uluslar arası birliklerdir. Vergilendirme yetkisinin ekonomik bütünleşmeler içinde sınırlandırılması, bu yetkinin üye devletler arasında belli alanlarda karşilıklı olarak kullanılmasından “vazgeçilmesi” ya da bütünleşme ile oluşturulan kurumlara “devredilmesi” şeklinde olabilir.
Şimdiye dek gerçekleştirilmiş ekonomik bütünleşmeler içinde en başarılı olanı çesitli özellikleri ile Avrupa Birliği (AB) dir. Avrupa Birliği siyasal bütünleşme hedefine yönelmiş bir ekonomik birliktir. Birliğe üye devletler egemenliklerinin içerdiği yetkileri belli ölçülerde sınırlandırmışlar ve böylece Birlik kurumlarına uluslarüstü yetkiler verilebilmiştir. Avrupa Birliği, bir yandan bu topluluğu kuran Roma Anlaşmasının hükümleri ile diğer yandan da Birlik kurumlarının anlaşmanın öngördügü hedefler doğrultusundaki işlemleri ile üye devletlerin vergilendirme yetkilerini sınırlandırmaktadır. Ancak üye devletlerin izledikleri birkısım ekonomik ve sosyal politikalar kendi alanlarında kaldığından vergilendirme yetkisi, Birlik düzeyinde bu politikaların aracı olarak kullanılmamaktadır.
Türkiyenin, ileride Avrupa Birliği’ne tam üye olarak katılması halinde, egemenliğinin içerdiği yetkilerde daha büyük ölçüde sınırlama yapmasıır. 1982 Anayasası, başta 6 ncı maddesinde yer alan “egemenlik kayıtsız şartsız Milletindir” hükmü ve yasama yetkisinin devredilemeyeceği hükmü (m.7) ile Türkiye’nin Avrupa Birliğine tam üye olarak katılması bakımından elverişli değildir. Öte yandan, Anayasanın vergilerin yasallığı ilkesini hükme bağlayan 73 üncü maddesi (f.3) de Birlik Hukukunun uluslarüstü niteliği ile bağdaşmamaktadır. Çünkü Türkiye Birliğe tam üye olarak katıldığı takdirde “vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler” sadece Türkiye Cumhuriyeti yasaları ile değil Birlik kurumlarının işlemleri ile de konulabilecektir. Ayrıca, belli sanayi kollarını ve bölgesel yatırımları özendirici vergi teşvik tedbirlerinin uygulanması önemli ölçüde sınırlandırılacaktır.
Uluslararası ve Uluslarüstü Kuruluşların Vergilendirme Yetkisi
Çagimizda devletler ekonomik, siyasal, askeri çesitli ortak amaçlarını gerçekleştirebilmek için uluslararası örgütler kurarlar. Bu örgütlerden önemli bir bölümünün gelirleri üye devletlerin malî katkılarından oluşur. Örnegin, Birleşmiş Milletler UN., Dünya Sağlık Örgütü WHO., Dünya Posta Birliği UPU., Gıda ve Tarım Örgütü FAO., Petrol İhraç Eden Ülkeler Örgütü OPEC gibi bazı uluslararası örgütlerde, üye devletlerin örgüt giderlerine katkıları eşittir. Bu şekilde eşit mali katkı ilkesi, örgüt giderlerinin düşük olması ve üye devletlerin örgüt faaliyetlerinden eşit yarar sağlamaları durumunda söz konusudur. Ancak genellikle uluslararası örgütlerde üye devletler örgüt giderlerine, örgüt hizmetlerinden yararlanma derecelerine bakılmaksızın ödeme güçlerine göre katılırlar. Üye devletlerin ödeme güçleri ulusal gelirlerine ve nüfuslarına göre belirlenir. Uluslararası örgüt üyeliginin tam üyelik, ortak üyelik ya da kısmi üyelik oluşuna göre değişik mali katkı yöntemleri kabul edilmektedir. Uluslararası örgütlerin üye devletlerden, örgüt hizmetlerinden yararlanma derecelerine bakılmaksızın ödeme güçlerine göre mali katkı sağlaması geniş anlamda vergilendirme yetkisi olarak nitelendirilebilir. Ancak mali katkı yöntemi uluslar arası bir örgüte mali özerklik vermez.
VERGİ ÖDEVI
İdare ile kişiler arasında vergilendirmeden doğan ilişkilere vergi hukuku ilişkisi denir. Bu ilişki genel idare hukuku ilişkisinin vergi hukuku alanına özgü olan çesididir.
Vergi hukuku ilişkisi, vergi ödevi ilişkisi ve vergi borcu ilişkisi olmak üzere iki türlüdür. Vergi ödevi ilişkisinin konusu bir şeyi yapmak veya yapmamak veya bir şeye katlanmaktan oluşan haklar ve görevlerdir. Vergi borcu ilişkisi ise mamelekle ilgili (maddî edime ilişkin) hak ve yükümleri içine alır. Vergi ödevi ve vergi borcu ilişkileri arasındaki fark, her ikisi de kamusal nitelikte olan bu ilişkilerden ilkinin genel, diğerinin özel nitelikte oluşudur. Vergi ödevi ilişkisi kamu idaresinin yükümlüler dışındaki kişilerle olan ilişkilerini de içerir. Vergi ödevlisi, vergi hukuku ilişkisi içindeki hak ve ödevlere sahip olan kişileri ifade eder. Söz konusu ödevler bir vergi borcunun ödenmesine veya vergilendirmenin şeklî görevlerinin yerine getirilmesine ilişkin olabilir. Bu nedenle bir verginin borçlusu, sorumlusu, bir vergiyi üçüncü kişi hesabına keserek yatırmak zorunda olan kimse, vergi beyannamesi vermek, bir güvenlik önlemini almak, defter ve kayıt tutmak veya yasalarla emredilen diğer ödevleri yerine getirmek zorunda olan kimseler birer vergi ödevlisidir. Görevleri dolayısıyla yükümlüler hakkında ögrendikleri sırları saklamak zorunda olan memurlar (VUK.m.5), yasa ile belirlenen hısımlarının davalarına bakamayan vergi mahkemesi yargıçları veya hısımlarının vergilendirmeye ilişkin işlerinde görev yapamayan vergi elemanları da (VUK. m.6) bu anlamda vergi ödevlisi sayılırlar. Açıklanan nedenlerle vergi ödevi daha geniş bir kavram olup vergi borcunu da kapsamaktadır.
Vergi Yükümlülüğü
Vergilendirmeden doğan kamu hukuku ilişkisinin pasif tarafını oluşturan “vergi borçlusu” belli miktarda vergiyi kamu alacaklısına ödemek zorunda olan kişidir. Vergi borçlusunun vergiyi ödemek görevi (maddî görev) yanında, defter tutmak, beyanname vermek, bildirimlerde bulunmak, belgeleri belli bir süre saklamak gibi çesitli şeklî görevleri de vardır. Genellikle vergi borçluluğu yalnız maddi edimde bulunma gereği şeklinde anlaşilır.
Yükümlülük ise hem maddî görevi hem de şeklî görevleri içine alan daha geniş bir kavramdır. Vergilendirmeden doğan ilişkide maddî görev ile şeklî görevler bir arada bulunur. Bununla birlikte bir kimsenin vergi borçlusu olmadan da yerine getirmek zorunda olduğu şeklî ödevleri bulunabilir. Örnegin zarar eden bir ticarî işletme sahibi yalnız şeklî ödevleri olan bir vergi yükümlüsüdür; vergi borcu doğmadığı halde gelir vergisi beyannamesi vermek (GVK. m.85/2), işi bıraktığını bildirmek (VUK. m.160) gibi ödevleri devam eder. Öte yandan şeklî ödevlerin bulunmadığı, devlete sadece belli bir miktarın borçlu olunduğu yükümlülük durumları da düşünülebilir. Örnegin damga vergisinde veya harçlarda yükümlü sadece borçlu olunan miktarı ödemekle yükümlüdür; herhangi bir şeklî görevi söz konusu değildir.
Vergi yükümlüsü vergilendirmeye ilişkin ödevleri her zaman kendisi yerine getirmez. Ödevlerden bazan biri, bazan diğeri, bazı durumlarda ise her ikisi de (ölenin vergi borçlarının ödenmesinde olduğu gibi) asıl vergi yükümlüsünden başkası tarafından yerine getirilebilir.
Kendi vergi borcu için vergilendirmenin maddî-şeklî ödevlerini yerine getiren kişi (yükümlü) ile, başkasının borcu için bu işlemleri yapan üçüncü kişiler (sorumlu ) arasında bir ayırım yapmak gerekir. Vergi yükümlüsünün başlıca belirleyici nitelikleri vergiyi doğuran olayı kendi kişiliğinde gerçekleştirmiş bulunması ve malvarlığından vergi borcunu ödemek zorunda olmasıdır. Bu nitelikler yükümlüyü aşağıda ayrıntılı olarak ele alacağımız sorumlulardan ayırmada kullanılacak iki önemli ölçütü oluşturur.
Vergi yükümlülüğü vergiyi doğuran olayla birlikte gerçekleşir; vergiyi doğuran olay da her vergi bakımından yasalarla belirlenmiştir.Vergi yükümlüsü gerçek veya tüzel kişi, özel bir kişi veya bir kamu kurumu, vatandaş yahut yabancı bir gerçek ya da tüzel kişi olabilir. Gerçekten gelir vergisinin yükümlüsü gerçek kişiler olduğu halde, kurumlar vergisine tabi tutulan anonim, limited ve paylı komandit ortaklıklar birer tüzel kişidir. Kurumlar vergisi yükümlüsü olan iş ortaklıklarının tüzel kişilikleri de yoktur. Türkiye’de ticarî, ziraî veya meslekî faaliyet çerçevesinde bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan bir yabancı bir Türk vatandaşi gibi katma değer vergisi öder. Aynı şekilde özel kişiler yanında, birer kamu kuruluşu olan kamu iktisadî kuruluşları ve iktisadî devlet teşekkülleri örnegin Posta İşletmesi, DDY, hem kurumlar vergisi, hem de katma değer vergisi yükümlüsüdürler.
Vergi yasaları gereğince kendisinden vergi alınan kimseye “yasal yükümlü” denir. Ancak, vergi her zaman bunu ödeyen kişinin üzerinde kalmaz. Yükümlüler ödedikleri vergiyi çesitli ekonomik durumlardan yararlanarak başkalarına geçirebilirler. Bu durumda verginin yasal yükümlüsü ile gerçek taşiyıcısı ayrı kimselerdir. Örnegin gümrük vergisini ödeyen ithalatçı, bunu, sattığı malın fiyatına ekleyerek alıcılara geçirmişse, gümrük vergisinin yasal yükümlüsü kendisi olduğu halde gerçek taşiyıcısı tüketici olmuştur.
Bir verginin yasal yükümlüsü ile gerçek taşiyıcısı arasındaki fark vergilendirmeden doğan hakların kullanılması ve ödevlerin yerine getirilmesi bakımından önem taşir. Yasa koyucunun gerçek amacı bir verginin ekonomik yükünü onu ödeyenden farklı kişilere yüklemek olsa bile, vergilendirmeye ilişkin ödevler bakımından vergi dairelerine muhatap olanlar yasal yükümlülerdir. Bu konuda yasaların tanıdığı haklar da sadece yasal yükümlüler tarafından kullanılabilir.
Yükümlülük yasadan doğan bir hukukî durumdur; sözleşme ile yasalara aykırı olarak değiştirilemez. Yasada öngörülen istisnalar dışında yükümlülüğe ilişkin özel sözleşmeler vergi dairesini bağlamaz (VUK. m.8/3). Yükümlülüğün ve sorumluluğun devrine ilişkin sözleşmeler, ilke olarak iç ilişkide hüküm ifade eder.
Vergiyi doğuran olayın yasalarla yasaklanmış olması yükümlülüğün doğumuna engel değildir. (VUK. m.9/2). Bu nedenle örnegin izinsiz olarak haşhaş yetiştiren bir kimse için zirai kazanç, bundan uyuşturucu madde çikartarak satan kişi için de ticarî kazanç nedenleriyle gelir vergisi yükümlülüğü doğar.
Yükümlü, vergi borcunun ödenmesinden tüm malvarlığı ile ve kişisel olarak sorumludur. İstisnai olarak aynî sorumluluk da söz konusu olabilmektedir.
EHLİYET VE TEMSİL
Vergi hukukunda yükümlülük ve sorumluluk için kanunî ehliyet şart değildir. (VUK. m.9/1). Bu nedenle vergiyi doğuran olayla iradi veya gayri iradi bir ilişki kurmak vergi yükümlüsü olmak için yeterlidir; çünkü vergi hukukunda ehliyetin temeli vergi ödeme gücüdür. Medenî hukuktaki fiil ehliyetine sahip olmayanlar vergiyi doğuran olayla ilişki içinde iseler vergi yükümlüsü olurlar; ancak tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar, cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan kuruluşların yükümlü veya sorumlu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanunî temsilcileri tarafından yerine getirilir (VUK. m.10). Yasal temsilciler vergi yükümlüsü veya sorumlusu olup da fiil ehliyeti bulunmayan bu kişilerin vergilendirmeden doğan tüm ödevlerinin yerine getirilmesi bakımından vergi dairesine muhatap tutulurlar. Yasal temsilciler bu ödevleri yerine getirmemeleri halinde temsil ettikleri kişilerin malvarlığından kısmen ya da tamamen alınamayan vergi borçlarından sorumlu olurlar; yani asıl yükümlüden alınamayan vergiler bunların malvarlıklarından tahsil edilir. Ancak bu vergiler temsilcilerin kendi kişisel borçları olmadığı için asıl vergi borçlusuna rücu hakları vardır. Yasal temsilciler, tüzel kişiliğin vergi yasalarına aykırı düşen fiillerinden dolayı, cezaların şahsiliği ilkesi uyarınca bizzat cezanın muhatabı olurlar. . İstisnai olarak tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde yasalara aykırı hareketlerden doğacak vergi cezaları temsilci adına değil, tüzel kişi adına kesilir; fakat temsilcilerin görevlerini yerine getirmemeleri nedeniyle doğmuş olan cezalar tüzel kişiden alınamadığı takdirde kanunî temsilciden tahsil edilir (VUK. m.333/2). Hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren kaçakçılık suçlarına (VUK. m.359) öngörülen hapis cezaları bu fiilleri işleyenler adına hükmolunur. (VUK. m.333/3); çünkü hapis cezasının tüzelkişiye uygulanmasığildir.
Vergi mevzuatımızda iradi temsile ilişkin genel bir hüküm bulunmamakla birlikte, iradi temsil yasaklanmış da değildir.
Vergi Sorumluluğu
Vergi hukukunda sorumluluk ise vergiyi doğuran olayla ilişkisi olmayan üçüncü kişilerin yasalarla, vergiye ilişkin maddî ya da şeklî ödevlerin yerine getirilmesi bakımından vergi dairesine muhatap tutulmalarını, bazı koşullarda ise asıl vergi borçlusu ile birlikte veya onun yerine geçerek vergiyi kendi malvarlıklarından ödemelerini ifade eder. Başkasının vergi borcu için vergilendirmenin maddî-şeklî ödevlerini yerine getirmekle görevli tutulan üçüncü kişilere vergi sorumlusu denilir.
Kural olarak sorumlu, yükümlü ile devlet arasındaki alacak-borç ilişkisinde üçüncü kişi durumundadır.
Sorumlunun ödevleri yükümlünün yalnız maddî veya şeklî edimine ilişkin olabileceği gibi her ikisini de içeriyor olabilir. Örnegin küçük ve mahcurların yasal temsilcileri de temsil ettikleri kişilere ait maddî ve şeklî ödevlerin tümünü yerine getirmekle görevlidirler. Noterler, trafik memurları gibi taşitların her türlü satış veya devir işlemini yapanları bu işlemleri yapmadan önce söz konusu taşitlara ait ödenmemis motorlu taşitlar vergisi ile zam ve cezalarının ödendigini gösterir belge istemekle sorumlu tutan hüküm, adı geçen sorumlular açısından sadece şekli ödevi (belge isteme) içermektedir. (MTV. m.13/c).
Yukarıdaki örneklerde sorumluların yükümlüye ait maddî edimi yerine getirmeleri normalde yükümlünün malvarlığından aldıkları parayı vergi idaresine yatırmalarını ifade eder. Ancak bazı durumlarda sorumlular vergiye ilişkin maddî ve şekli ödevlerin yapılması bakımından vergi dairesine muhatap olmakla kalmayıp vergi yükümlüsü ile birlikte veya onun yerine geçerek vergi borcunu bizzat kendi malvarlıklarından ödemek zorunda kalabilirler. Örnegin bir taşitı trafiğe kaydetmeden önce bunun taşit alım vergisinin ödendigini gösteren belgeyi aramak zorunda olan trafik şube veya bürolarındaki memurlar belirtilen ödevi yerine getirmedikleri takdirde verginin ödenmesinden yükümlü ile birlikte müteselsilen sorumlu tutulurlar (TAVK. m.9). ,
Vergi Usul Kanununda mal alım satımı ya da hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak zorunda olanların bu yükümlülüklerini yerine getirmemeleri halinde, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar, aralarında zımnen dahi olsa ilişki bulunduğu saptananlar verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulmuştur (VUK. m.11/3).
Vergi Sorumluluğuna Girmeyen Durumlar
Yükümlünün kendi borcundan sorumluluğu, her vergi borçlusu kendi borcunun ödenmesinden sorumludur. Ancak vergi hukukunda sorumluluk kavramı bu geniş anlamı değil, başkasının borcu için kovuşturulmayı, görevlendirilmeyi öngören bir anlamı ifade etmektedir.
Tüketime dayalı vergiler. katma değer vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, gümrük vergisi gibi mal ve hizmetlerin fiyatlarına eklenerek alınan vergilerde sorumluluktan söz edilemez; çünkü bu vergilerden herbirinde, vergi yükümlüsünün yasada öngörülen malı veya hizmeti satan kişiler olduğu açıkça belirtilmektedir. Vergi yükümlülüğü için gerekli olan vergiyi doğuran olayı kendi kişiliğinde gerçekleştirmek ve vergi borcunu ödemek koşulları bu kimseler ve işletmeler bakımından birarada bulunmaktadır. Bunların ödedikleri vergileri müşterilere yansıtmakta olmaları değiştirmez. Bir verginin yansıtılması büyük ölçüde fiyat mekanizmasına bağlıdır. Koşulları bulunmadığı zaman yasa